新金融工具準則對應收賬款和應收票據的影響

摘 要：新頒布的第22號金融工具準則要求企業對金融資產實施新的分類和計量方法，本文分析了企業應收賬款和票據的幾種常見形式，判斷將其歸類為不同的管理金融資產業務模式和金融資產的合同現金流量特征，先后通過現金流量測試和業務模式測試，最終確定這幾種不同形式的應收賬款和票據的分類以及以何種方式計量，從而為新金融工具準則在企業中具體實施提供指導性意見。

關鍵詞：新準則；應收賬款和票據；分類和計量

在經濟全球化氛圍的影響下我國金融市場取得了顯著的發展成果。但金融行業在我國發展尚未成熟，由此暴露了我國金融工具在金融行業發展過程中所出現的一些弊端，如：現階段我國金融工具沒有進行詳細的劃分，不利于金融工具會計信息的發展；金融會計處理事務手段過于死板等問題。為了從根本上解決我國金融工具在實際使用過程中所出現的問題，保障我國金融市場的穩定發展，財政部根據國際會計準則委員會之前頒布的《國際財務報告準則第9號--金融工具》相應準則和要求，并結合我國現階段金融工具的使用現狀在2017年3月底頒布了適合我國金融工具快速發展的準則《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》的修訂，并規定上市公司于2018年1月1日正式實施。

一、新金融工具準則下金融資產的分類

《國際財務報告準則第9號--金融工具》（IFRS 9）及我國修訂的《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》（CAS 22）規定包含應收賬款和應收票據在內的一切準則規定的范圍內金融資產，都運用同樣的方式來對金融資產進行分類和計量。依據準則的相關要求下，企業可以依據以下兩個標準來進行金融資產的分類和計量：金融資產的合同現金流量特征（簡稱現金流量測試）與管理金融資產業務模式（簡稱業務模式測試）。

在企業所實行的資產業務模式和資產合同現金流量特征差異性的基礎下，現階段的企業金融資產主要為以下三種種類：以攤余成本計量的金融資產；以公允價值來進行計量，并將其劃入企業的其他綜合收益的金融資產；以公允價值計量，并且將其劃入本期損益的金融資產。

新準則引入業務模式的確認，要求以客觀事實為依據，并評估合同現金流量的特征。這改變了舊準則主觀認定的基礎，使得金融資產的分類與企業經營業務以及企業的現金流量相匹配。

二、應收賬款和應收票據的現金流量測試分析

針對某些應收賬款和應收票據占比較高的企業，企業會計體系中企業應收賬款、其他資金、賬目和信息披露的管理方式必將受到新金融工具的影響。新準則實施之前應收賬款和應收票據一般被劃分為貸款和應收款項類，并且以攤余成本計量。而在新準則的要求下，應收賬款和應收票據都應該通過上文中所介紹的模型來進行現金流量測試和業務模式測試，通過測試結果來根據標準對其進行分類和計量。

與舊準則有所不同的是，結算金額和特定商品價格有關聯的應收賬款一改之前與主合同拆分進行現金流量測試的方式，將其與主合同作為一個整體進行現金流量的測試。這種情況下并不是由本金和未償付本金數額所持有的利息來承擔應收賬款所收取的現金。所以，針對這種應收賬款中不能夠進行現金流量測試的，可以將其通過公允價值來進行計量，并且將其劃入本期損益的金融資產中去。

除類似上述情況外，在正常情況下應收賬款和應收票據是由本金和未償付本金數額所持有的利息來承擔應收賬款所收取的現金，因此，類似這種能夠進行現金流量測試并順利完成的，可以根據本企業的業務模式來對其進行分類和計量。

三、應收賬款和應收票據常見的業務模式

1.持有至對手方付款，期間不發生轉讓

此業務模式的實施過程中要求企業在持有應收賬款和票據的時候對方要保持一定的信譽狀態，且資金狀況趨于平穩。由此企業才能夠認為在到期之時可以獲得應有的資金。因此企業在此期間并不會與第三方進行任何形式的轉讓行為，直至期滿獲得對方的款項為止。

2.持有至對手方付款，但是一旦對方出現信用問題是就要進行處理來避免利益損失的擴大化

正常情況下企業一般都會采用上文中所介紹的期間不發生任何轉讓的業務模式，從而獲得對方的款項。但是一旦對方在此期間信用狀況發生巨大的改變，信用度迅速降低的話企業就會承擔很大的風險，造成企業的利益損失。所以，在此情況下企業一般會采用將應該收賬款轉賣的方式來進行處置，以控制企業可能面臨的信用風險。

3.通過保理、證券化、貼現、背書轉讓等方法來講其應收賬款和票據進行處理，并根據實際狀況選擇是否要將其全部處理

對于任何企業而言，順利運行必然是在資金流通順暢的基礎上完成的，所以資金對于企業來說有著至關重要的作用。因此，在企業資金鏈出現問題的時候，企業一般會以應收賬款保理、證券化、應收票據貼現和背書轉讓等方法來提前獲取資金，保障企業資金鏈的順利運行。

4.銀行將轉貼現將貼現取得的票據轉賣給同行

我們知道，在銀行眾多日常業務當中，一項主要的業務就是銀行與企業進行的票據貼現交易，從而取得大量的銀行承兌匯票。但是一旦當銀行出現資金周轉不暢，資金緊張的情況，銀行為了維持日常運營的穩定性并確保銀行的利益，就可能會將票據轉賣給同行，由此來獲得資金，以維持資金鏈的正常運轉。

四、不同模式下應收賬款和應收票據的會計處理

在新金融工具準則下，根據企業持有應收賬款和應收票據不同業務模式的差異，其應收賬款和應收票據存在不同的分類和計量方式。因此，不同的業務模式所對應的分類的計量方式也必然有所不同，其計量方式主要包括攤余成本和以公允價值這兩種計量方式來進行評判，并根據結果來計入其他綜合收益或者當期損益。

第一種模式是企業持有票據直至對方付款，在對方未付款期間不進行任何的處置，直至期滿或票據到達規定日期獲得對方的款項。因此可以判斷出，此業務模式所滿足的是“為收取合同現金流量而持有”的金融資產模式。所以第一種分類的金融資產在順利完成現金流量測試的基礎上應以攤余成本對應收賬款和相應票據進行計量。

不同于第一種業務模式，第二種業務模式中即使企業會通過應收賬款轉賣給其他企業的方式來避免企業利益的損失，但這種模式只是在對方出現重大信用問題變故的情況下才會實施。按照新的金融工具相關準則的標準，因為是對手交易方信用狀況發生惡化而促成的金融資產的處置，并不會對企業的金融資產產生影響，因此，即使企業將票據等提前轉賣，企業依舊是“為收取合同現金流量而持有”的業務模式，在此模式下如果順利進行現金流量測試的應收賬款和票據應以攤余成本計量。

通過對上述兩種業務模式的研究可以發現，企業在對方出現信用問題的時候可以通過應收賬款保理、證券化、應收票據貼現和背書轉讓等方式在到期之前便將應收賬款和票據進行轉賣處理來避免損失。因此這種業務模式從根本上來說就是應收賬款和票據的處置（出售）。在順利完成現金流量測試的基礎上進行業務模式測試的時候，企業應該著重關注此種處置方式出現的頻率和金額大小，由此來判斷業務模式的種類。但無論是前一種還是后一種，都應該通過公允價值來對其進行計量。假使企業所實行的是“為收取合同現金流量和出售而持有”的業務模式，就應以公允價值對應收賬款和票據進行計量，并且將其劃為其他綜合收益；若是“其他策略”業務模式，應收賬款和應收票據則應該分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益。

需要特別指出的是，假使上文中所介紹的進行應收賬款和票據的處理并不是常規事件，并且判定今后不會再出現類似情況，或所處理的票據金額不大，預計不會給企業造成很大的利益損失，按照新金融工具準則的規定，此處置并不會影響企業的金融資產模式的改變。所以此種情況下企業的應收賬款和票據依舊是通過攤余成本來進行計量。此外，由于攤余成本與公允價值屬不同的計量方式，因此在進行計量時應采用不同的計算方法，包括金融工具的披露也要與公允價值有所區分，不可將兩者一概而論。

參考文獻：

[1]羅鑫.新舊會計準則中金融工具的比較[J].山東紡織經濟，2017（08）：28-29.

[2]資訊布道者.【德勤會計準則視點】新金融工具篇：（二）業務模式測試和應收賬款、票據的核算[EB/OL].http：//www.sohu.com/a/214 909807_656666.

作者簡介：姚余（1997.05- ），女，侗族，湖南省懷化市人，本科，研究方向：會計