企業(yè)減資中的涉稅問(wèn)題分析

曾德明

（廣東中誠(chéng)安泰會(huì)計(jì)師事務(wù)所，廣東 東莞 523945）

一、企業(yè)減資概述

（一）企業(yè)減資的涵義

減資是指企業(yè)為彌補(bǔ)虧損，通過(guò)調(diào)整實(shí)收資本而減少企業(yè)資本的行為，通常的理解就是部分或者全部股東，依法減少對(duì)被投資企業(yè)的實(shí)收資本，在《公司法》中，對(duì)于企業(yè)減資并沒(méi)有太多明確規(guī)定。

（二）企業(yè)減資的主要原因

企業(yè)減資的原因主要有以下幾個(gè)方面：

1.彌補(bǔ)累計(jì)虧損。企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)虧損，預(yù)計(jì)以后若干年，企業(yè)的利潤(rùn)也無(wú)法彌補(bǔ)累計(jì)虧損，在這種情況下利用減資，可以彌補(bǔ)累積虧損。

2.減少過(guò)剩的資本。一些公司成立初期需要大量資金，注冊(cè)資本會(huì)比較大，待公司經(jīng)營(yíng)狀況穩(wěn)定之后，資金有可能過(guò)剩，閑置過(guò)多的資金有違成本效益原則，為了避免資源的浪費(fèi)，投資者可能會(huì)選擇減資。

3.增加每股收益。因?yàn)楣上⒌母叩团c股本的大小是成正比的，因此減少股本可以增加每股收益。

4.公司分立導(dǎo)致的減資。公司出于經(jīng)營(yíng)管理的需要或戰(zhàn)略布局，需要將公司中某些部門或部分資產(chǎn)分離獨(dú)立時(shí)，資產(chǎn)也隨之分離，這也是減資的一種方式。

（三）企業(yè)減資的基本方式

1.全體股東同比例減資。即公司的全體股東按同一比例減少對(duì)公司的出資。這種減資各股東的出資比例不會(huì)改變，只是出資金額減少。同比例減資操作簡(jiǎn)單，不會(huì)涉及股東之間的利益。

2.個(gè)別股東減資。個(gè)別股東減資是指有的股東減少出資，有的股東不減少出資；或者有的股東減的多，有的股東減的少。

二、企業(yè)減資對(duì)股東的涉稅影響分析

擬上市公司在上市前一般會(huì)引進(jìn)投資機(jī)構(gòu)，且一般是以溢價(jià)增資的方式引進(jìn)，一旦公司達(dá)不到上市的預(yù)期，投資機(jī)構(gòu)需要提前退出，在退出的過(guò)程中一般是按原出資加上一定的利息補(bǔ)償退出，在這種情況下，就涉及新老股東所得稅的問(wèn)題。投資機(jī)構(gòu)退出所涉及的個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅都比較明確，沒(méi)有爭(zhēng)議，有溢價(jià)就需要繳稅(投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=減資取得的資產(chǎn)額—初始投資成本)，但是對(duì)于老股東，是否需要征稅就存在爭(zhēng)議。

案例：A公司注冊(cè)資金3000萬(wàn)元，由甲和乙投資設(shè)立，甲和乙各占公司50%的股份，2014年引進(jìn)B機(jī)構(gòu)，B機(jī)構(gòu)出資5000萬(wàn)元，其中1000萬(wàn)元作為注冊(cè)資本，另外4000萬(wàn)元轉(zhuǎn)為資本公積，B機(jī)構(gòu)持有A公司25%的股份。3年后，A公司由于持續(xù)虧損，無(wú)法達(dá)到上市的目的，經(jīng)協(xié)商，B機(jī)構(gòu)所持股份，作價(jià)5000萬(wàn)元，以減資的方式退出。由A公司支付B機(jī)構(gòu)5000萬(wàn)元的減資款，在作出減資決議的當(dāng)日，A公司的凈資產(chǎn)正好是8000萬(wàn)元。

公司股東與財(cái)務(wù)人員商討后認(rèn)為：B機(jī)構(gòu)以5000萬(wàn)元投資本公司，現(xiàn)在仍以5000萬(wàn)元的作價(jià)減資退出，由于沒(méi)有獲得增值，不涉及企業(yè)所得稅。甲和乙仍按各占50%持有A公司的股權(quán)，在B機(jī)構(gòu)減資的過(guò)程中沒(méi)有獲得任何收益，也不涉及個(gè)人所得稅。本次減資行為既不涉及企業(yè)所得稅也不涉及個(gè)人所得稅。

財(cái)務(wù)人員就此減資方案向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行了咨詢，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，B機(jī)構(gòu)以5000萬(wàn)元減資退出，沒(méi)有獲得增值，不需要確認(rèn)投資收益，不涉及企業(yè)所得稅。但是甲和乙需要按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納個(gè)人所得稅。理由如下：

原股東甲和乙，在減資前，按持投比例計(jì)算，甲和乙持有A公司的凈資產(chǎn)分別是3000萬(wàn)元，減資后變成了1500萬(wàn)元，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定甲和乙進(jìn)行了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，并且要求按20%征收個(gè)人所得稅。

股東甲和乙在減資前后的股權(quán)和凈資產(chǎn)變化見(jiàn)表1：

表1 企業(yè)減資前后基本情況對(duì)比表 （單位：萬(wàn)元）

三、企業(yè)減資的涉稅征管問(wèn)題與建議

（一）減資過(guò)程中股東繳稅法律依據(jù)

企業(yè)減資的涉稅法規(guī)有兩個(gè)，一是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào))，二是《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）。涉稅的具體條款如下：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》規(guī)定：個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。應(yīng)納稅所得額的計(jì)算：應(yīng)納稅所得額=個(gè)人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回款項(xiàng)合計(jì)數(shù)-原實(shí)際出資額及相關(guān)稅費(fèi)。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》規(guī)定： 投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

（二）實(shí)務(wù)中要求征稅是否合理

上述案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求股東甲和乙按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅，甲和乙都不能理解，因?yàn)樽砸巡](méi)有減資，也沒(méi)有在機(jī)構(gòu)減資的過(guò)程中獲得收益，怎么就需要繳稅呢？參照（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)）文件，感覺(jué)也不適應(yīng)。通過(guò)再次咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)明確告知適應(yīng)的國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》第四條規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。

依據(jù)上述規(guī)定來(lái)看，個(gè)人股東甲和乙因企業(yè)減資而減少的凈資產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)視同對(duì)被投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的稅率來(lái)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。雖然甲和乙并沒(méi)有實(shí)質(zhì)取得資產(chǎn)，但是甲和乙將本屬于自已的資產(chǎn)作為一種補(bǔ)償支付了B機(jī)構(gòu)。

在此案例中，A公司在作出減資決議的當(dāng)天，甲和乙所持有的股份對(duì)應(yīng)的公司凈資產(chǎn)分別是3000萬(wàn)元，減資后甲和乙按所持股份對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為1500萬(wàn)元。甲和乙的凈資產(chǎn)分別減少了1500萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，甲和乙由于不能完成對(duì)投資機(jī)構(gòu)的承諾，將本應(yīng)屬于自已的資產(chǎn)以減資這種隱弊的方式轉(zhuǎn)移給了B機(jī)構(gòu)，實(shí)際上就是一種財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為。

（三）對(duì)于通過(guò)先定向轉(zhuǎn)增再減資避稅的爭(zhēng)議

甲和乙得知要征稅之后，又向當(dāng)?shù)刂臅?huì)計(jì)師事務(wù)所請(qǐng)教如何合理避稅，大家討論之后認(rèn)為，表面上看，甲和乙由于機(jī)構(gòu)減資，導(dǎo)致所持有的公司資產(chǎn)減少是事實(shí)，但是也找不到直接的征稅依據(jù)，因?yàn)榧缀鸵业馁Y產(chǎn)減少，并不完全符合財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)產(chǎn)行為的定義，也不可能獲得收益，而且直接導(dǎo)致了個(gè)人的凈資產(chǎn)減少。但從實(shí)質(zhì)上來(lái)看，甲和乙確實(shí)存在通過(guò)減資將屬于自已的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給B機(jī)構(gòu)的事實(shí)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要對(duì)甲和乙征稅也不能說(shuō)沒(méi)有事實(shí)依據(jù)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所給甲和乙提供了一個(gè)解決方案，建議A公司先對(duì)機(jī)構(gòu)投資者進(jìn)行定向增資，把原來(lái)機(jī)構(gòu)投入的5000萬(wàn)全部作為注冊(cè)資本，原來(lái)已確認(rèn)了1000萬(wàn)元，另4000萬(wàn)元計(jì)入了資本公積，現(xiàn)在將這一部分資本公積全部轉(zhuǎn)增成B機(jī)構(gòu)的出資，然后B機(jī)構(gòu)再減資退出，這樣甲和乙就不需要征個(gè)人所得稅。

甲和乙又提出自已的疑問(wèn)，定向增資有沒(méi)有法律依據(jù)？是否有先例，是否違法

會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了一些資料證實(shí)：一些公司確實(shí)進(jìn)行過(guò)定向轉(zhuǎn)增，例如：2001年4月30日，贛鋒鋰業(yè)經(jīng)股東會(huì)決議，公司同意以資本公積為李良彬單方增資26萬(wàn)元。1999年10月26日，新風(fēng)科工貿(mào)股東會(huì)決議，用159.46萬(wàn)元資本公積金向8名自然人股東定向轉(zhuǎn)增32.76萬(wàn)元、向風(fēng)能公司定向轉(zhuǎn)增126.70萬(wàn)元。

從上面兩個(gè)案例來(lái)看，說(shuō)明定向轉(zhuǎn)增是可以實(shí)施的，只要股東之間簽署協(xié)議，同意資本公積定向轉(zhuǎn)增即可以辦理工商變更。

A公司財(cái)務(wù)人員根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的建議，再次向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)咨詢，而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：從實(shí)質(zhì)重于形式的角度來(lái)分析，A公司如果實(shí)施對(duì)B機(jī)構(gòu)的定向轉(zhuǎn)增，其實(shí)質(zhì)仍然是甲和乙對(duì)B機(jī)構(gòu)的利益補(bǔ)償，定向轉(zhuǎn)增的背后還是一種財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，是對(duì)B機(jī)構(gòu)的利益輸送，是一種完全為了避稅目的而實(shí)施的稅收籌劃，還是需要繳納個(gè)人所得稅。

通過(guò)對(duì)上述案例的討論，可以發(fā)現(xiàn)在處理減資業(yè)務(wù)時(shí)，一定要按照企業(yè)的凈資產(chǎn)，按各股東的持股比例計(jì)算所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)，然后分析各股東的凈資產(chǎn)是否發(fā)生變化，再按照稅法規(guī)定來(lái)確定是否需要繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅，否則仍然會(huì)出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

因此，由于減資業(yè)務(wù)存在偶發(fā)性、特殊性，而現(xiàn)行的公司法、稅法對(duì)減資的定義、減資的方式、都沒(méi)有明確界定，公司在處理特殊的減資業(yè)務(wù)時(shí)，一定要遵循公平原則，嚴(yán)格按照相關(guān)稅收政策執(zhí)行。財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)籌劃方法的研究，要甄別合理的稅務(wù)籌劃和故意的偷漏稅的區(qū)別，避免片面的實(shí)施稅收籌劃，導(dǎo)致籌劃失敗，增加公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。