對內部控制理論發展淺析

摘 要：中外人士都有一種共識，企業內部控制巳成為企業健康與可持續發展的"奠基石"、預防風險與舞弊的"防火墻"、邁向資本與證券市場的"通行證"、接受公眾檢閱的"試金石"。不僅企業重視內部控制，而且政府部門、非營利機構等亦是如此，甚至在推行民主政治、反腐倡廉的進程中也倡導內部控制的思想與方法。內部控制已經成為或將成為社會經濟生活中最為關注的焦點問題。

關鍵詞：內部控制；要素；目標

一、內部控制理論發展

在西方，現代內部控制的理論與實踐已有百年歷史了，發展至今，形成了以美國、加拿大、英國為代表的三大內部控制框架體系。日本、法國、韓國、澳大利亞等發達國家也紛紛借鑒甚或仿照三大內部控制體系，建立起體現本國特色的企業內部控制規范。我國自年頒發《企業內部控制基本規范》和年制定《企業內部控制配套指引》，并于年在境內外同時上市的公司實施，標志著以基本規范為主、配套指引為輔的內部控制規范體系的初步形成。

然而，國內外一系列金融風險和破產倒閉事件、財務欺詐和審計失敗案例的不斷發生，引起人們對內部控制及其規范體系的極大關注。一方面，各國監管部門對企業實施更加嚴厲的內控規范措施，對上市公司采取了更嚴格的監管辦法；另一方面，又促使理論研究者重新審視企業內部控制現有的研究結論和理論成果，對內部控制的一些基本理論問題進行反思。

這些問題包括：

（1）內部控制的本質屬性問題，即其技術屬性或社會屬性問題在理論界一直沒有明確界定，在西方國家，甚至有意避談之；

（2）企業內部控制概念界定問題，至今仍缺乏一個具有普遍意義而又權威的企業內部控制定義；

（3）企業內部控制目標及其體系構成問題，特別是在如何體現經營的效率效果性、如何處理資產安全性目標、是否設置與如何定位戰略目標等問題上，各國存在著明顯差異；

（4）企業內部控制要素及其體系構建問題，特別是對于事項識別、風險評估、風險防范、信息與溝通、目標設定、應對等擴展性要素的設計上，西方主要發達國家有著明顯區別甚或根本分歧。

二、企業內部控制目標的發展

從歷史比較上看，內控目標的演變充分反映了內部控制制度的變遷，人們對內部控制本質的認識直接影響著內部控制目標的設定。

在內部牽制時期，人們把內部控制看作是企業管理的內在需要，具有牽制約束、防護引導、查錯防弊功能，關注財產的安全；在內部會計控制、內部控制制度和內部控制結構時期，人逐漸將源于企業管理內在需求的內部控制變成了外部監管者加諸在企業上的一項監管技術、措施、制度、政策與程序，內部控制的主要宗旨是監管、預防、查錯與防弊，關注的是報告的準確性與可審性，而對于監督與制衡、制約與影響的固有職能，以及由此所涉及的企業目標、戰略規劃、經營效率效果，以及管理控制方法等少有關注；在內部控制整合框架時期，內部控制逐漸回歸到企業管理需要的內生性本質上來，認為內部控制是監管企業的工具，是風險管理的一部分，內控的主旨是如何更好地為監管企業服務和防范風險。

這一制度演變體現了人們對內部控制本質認識的變化，它經歷了從最初企業自發形成的內部牽制論，到靜態的“方法、措施、制度和程序論”，再到動態的“過程論”、“企業風險管理論”的深刻變化。與之相應，在內部控制目標的設定上，經歷了從以牽制約束、糾錯防弊、資產安全為目標的自發產生，到以可靠性和合規性為主要目標，由外部監管者特別是注冊會計師審計推動，再到以經營效率效果、防范風險為主要目標，由政府部門強力推行的一種邏輯演繹。它既體現了企業管理者與外部監管者等利益相關者、內在需求與外在需要等內外推動力的不斷博弈過程，又恰好反映內部控制目標是內部控制內在本質的外在表現，以及內控目標與內控本質之間一致性的邏輯關系。

三、內部控制要素的發展

縱觀內部控制要素的演變，我們得到以下幾點認識與判斷：

在內部控制發展歷史上，世紀年代末期，才正式出現“內部控制結構論”以及“三要素說”。在這之前，人們并沒有從系統論和結構分解的思路上來認識內部控制的構成問題。內部控制要素及其內容是隨著企業管理變革和環境變化而發生調整的，從會計控制擴大到管理控制，從會計系統演變為信息與溝通，從控制程序發展到控制活動，特別是控制環境、監督或監控活動、風險評估、信息與溝通、百標制定等新要素的不斷出現并非偶然，本身就是企業管理方法與技術的變革、企業內外部環境的變化所推動的。

人們對內部控制本質的認識及其目標的定位直接影響著內部控制要素的設置。從內部牽制到會計控制，再到管理控制，從會計系統、控制程序要素，到風險評估要素，再到全面風險管理，正好反映了審計技術導向、企業管理導向、風險管理導向的內部控制基本觀念的變化，體現了財務報告目標、合規性目標，向經營性目標、戰略性目標的拓展。從報告的三要素，到報告的五個要素，再到報告的八要素，這一要素演變過程，恰當地體現內部控制目標的發展變化和人們對內部控制本質屬性理解的深入。

由此，我們進一步推斷出以下結論：①人們對內部控制本質的認識和目標的設定直接決定或影響著內部控制要素的設置；②內部控制作為企業管理的一部分，隨著管理技術與方法的不斷創新與變革，其要素的設立不是一成不變的；③從歷史上看，內部控制要素更多的是歸納的結果，既有內部控制歷史經驗的演繹，又有控制實踐活動特征的歸納。

參考文獻：

[1]石愛中.從內部控制歷史看內部控制發展—內部控制旳信息化改造[J].審計研究，2016（6）.

[2]田志剛，劉秋生.現代管理型會計信息系統的內部控制研究[J].會計研究，2015（4）15-18.

作者簡介：

任怡（1993--）女，山東萊州人，初級會計師，研究方向：會計專碩，會計實務方向.