關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際運(yùn)用的幾點(diǎn)思考
——基于獐子島公司的探究

安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

一、引言

截止至2018年4月30日，3503家上市公司(包括19家B股)披露了2017年的年報(bào)。其中，3450家上市公司被出具了無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，36家被出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，17家被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。在3450家被出具了無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的上市公司中，33家上市公司被出具了帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)重大不確定性事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。其中，因?yàn)?014年曾出現(xiàn)扇貝大批死亡而導(dǎo)致存貨核銷(xiāo)和公司當(dāng)季巨額虧損的“扇貝”事件而備受關(guān)注的獐子島公司，今年再度因?yàn)榇尕洰惓Ｌ潛p導(dǎo)致巨額虧損。大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告表明，獐子島公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大疑慮的重大不確定性，公司的財(cái)務(wù)報(bào)表未充分披露對(duì)持續(xù)性經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性及應(yīng)對(duì)計(jì)劃。

除獐子島公司以外，皇臺(tái)酒業(yè)因?yàn)?017年市場(chǎng)銷(xiāo)售額大幅下降，導(dǎo)致凈虧損1.88億，資不抵債，資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)156.58%，同時(shí)營(yíng)運(yùn)資金極度短缺，幾乎不具有償債能力，而表明存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性。又如*ST信通、*ST保千里、*ST新億、*ST海潤(rùn)等多家*ST公司的審計(jì)報(bào)告中有與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性事項(xiàng)段，可見(jiàn)在2017年的審計(jì)報(bào)告中，新持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用具有重要性。

二、審計(jì)準(zhǔn)則1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則的背景研究

持續(xù)經(jīng)營(yíng)，是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將按照既定的目標(biāo)持續(xù)下去，在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，不會(huì)面臨破產(chǎn)清算。絕大多數(shù)正常的企業(yè)應(yīng)該具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)的狀況。在持續(xù)性經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則中，第一條便指出，本準(zhǔn)則是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的責(zé)任以及對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響而制定。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是其編制財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)。

2016年12月23號(hào)，財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)，與2010年11月1日發(fā)布的版本相比，主要有如下變化：

1.指出本準(zhǔn)則為規(guī)范與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的責(zé)任對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。(第一條)

2.增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出結(jié)論。(第十六條)

3.明確是對(duì)重大疑慮事項(xiàng)或情況是否存在重大不確定性得出結(jié)論。(第十七條)

4.增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生的重大疑慮不存在重大不確定性，則應(yīng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否充分披露了這些事項(xiàng)或情況。(第十九條)

5.對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性在審計(jì)報(bào)告中的披露由增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改為增加以“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分。(第二十一條)

6.若持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性且未作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)發(fā)表保留或否定意見(jiàn)。(第二十二條)

7.增加了與治理層溝通時(shí)應(yīng)包括識(shí)別出的重大疑慮事項(xiàng)或情況對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。(第二十四條)

8.增加了若存在拖延可能涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮追加程序是否存在重大不確定性得出的結(jié)論的影響。(第二十五條)

三、獐子島案例分析

(一)獐子島情況概述

獐子島集團(tuán)股份有限公司，于2001年4月7日由大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)有限公司整體變更設(shè)立的股份有限公司，并于2006年9月在深圳證券交易所上市，是一家民營(yíng)企業(yè)。主要經(jīng)營(yíng)范圍包括水產(chǎn)品的養(yǎng)殖、捕撈、銷(xiāo)售，還有冷鏈漁業(yè)物流、水產(chǎn)加工，主要產(chǎn)品為底播蝦夷扇貝、鮑魚(yú)、海參等。

(二)獐子島持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題分析

獐子島于2018年1月31日發(fā)布臨時(shí)公告稱，公司底播蝦夷扇貝存貨出現(xiàn)異常，后經(jīng)過(guò)存貨盤(pán)點(diǎn)預(yù)計(jì)2017年虧損金額約為6.29億元。通過(guò)查閱獐子島2013年至2017年的年度報(bào)告可以得知：2017年是近5年來(lái)首次獐子島被大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)主要是對(duì)其經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重要疑慮和重大不確定性，并且公司的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)此及應(yīng)對(duì)計(jì)劃均未充分披露，根據(jù)2016年新持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則第二十二條的要求，應(yīng)出具保留意見(jiàn)。以下為獐子島公司2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表的部分財(cái)務(wù)指標(biāo)(見(jiàn)表1)：

表1：獐子島公司2017年度部分財(cái)務(wù)指標(biāo)

通過(guò)以上的財(cái)務(wù)指標(biāo)我們可以發(fā)現(xiàn)，獐子島公司處于虧損狀態(tài)，累計(jì)未分配利潤(rùn)-15.73億元，其資產(chǎn)負(fù)債率更是高達(dá)89.78%，而且因底播蝦夷扇貝的存貨異常進(jìn)行大量存貨減值準(zhǔn)備影響合計(jì)6.38億元，導(dǎo)致公司凈虧損高達(dá)7.26億。同時(shí)年報(bào)稱，獐子島公司受災(zāi)海域高達(dá)131.46萬(wàn)畝，反映出其對(duì)于自然災(zāi)害的監(jiān)測(cè)預(yù)警系統(tǒng)存在缺陷，并且相關(guān)災(zāi)害的保險(xiǎn)購(gòu)買(mǎi)存在不足導(dǎo)致自身需要承擔(dān)的虧損巨大。這些事項(xiàng)和情況體現(xiàn)出獐子島公司在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力上存在重大疑慮。

(三)對(duì)獐子島進(jìn)行審計(jì)的難點(diǎn)

獐子島作為農(nóng)林牧漁類的上市公司，存貨大多為生物性資產(chǎn)，僅通過(guò)抽樣推斷整體的方法很難準(zhǔn)確地進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)。在存貨又易受自然災(zāi)害下，很難識(shí)別存貨變動(dòng)數(shù)量是否合理。同時(shí)，生物資產(chǎn)的價(jià)值具有很大的差異性，很難核查其是否真的具有此等價(jià)值，這也給存貨價(jià)值帶來(lái)了很大的調(diào)整空間。

四、持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用

(一)審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)工作中的應(yīng)用

高質(zhì)量持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則能夠提高審計(jì)判斷的質(zhì)量，審計(jì)人員需要把握審計(jì)準(zhǔn)則所表達(dá)的本意，同時(shí)把握客觀的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，將其本質(zhì)與審計(jì)準(zhǔn)則相結(jié)合并進(jìn)行恰如其分運(yùn)用。除了根據(jù)準(zhǔn)則要求，還需把握相應(yīng)的應(yīng)用指南，從財(cái)務(wù)方面、經(jīng)營(yíng)方面和其他方面進(jìn)行考慮。尤其類似獐子島這類存貨為生物性資產(chǎn)的企業(yè)，需要更加謹(jǐn)慎。在分析審計(jì)報(bào)表時(shí)，審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序應(yīng)聯(lián)系實(shí)際情況，包括行業(yè)狀況、公司管理層能力、重大經(jīng)營(yíng)決策等方面，借助專家工作，從而做出可靠的職業(yè)判斷。同時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)有效的質(zhì)量控制機(jī)制能夠讓審計(jì)隊(duì)伍發(fā)揮更大的效用，取長(zhǎng)補(bǔ)短、充分發(fā)揮每個(gè)審計(jì)人員的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，避免個(gè)人決斷的局限性和失誤，提高審計(jì)判斷的可靠一致性。

(二)企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)當(dāng)中的應(yīng)用

持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的好壞往往會(huì)影響投資者對(duì)于企業(yè)價(jià)值的認(rèn)定，良好的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是一個(gè)企業(yè)存續(xù)的前提。因此，在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，企業(yè)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的狀況。在上述獐子島公司案例中，在危機(jī)之后京樽獐子島加快布局國(guó)內(nèi)的壽司餐飲并且繼續(xù)與阿里巴巴進(jìn)行年度營(yíng)銷(xiāo)戰(zhàn)略合作。年報(bào)中稱公司會(huì)采取關(guān)閉風(fēng)險(xiǎn)敞口，擴(kuò)大加工食品業(yè)務(wù)規(guī)模，節(jié)支節(jié)流以降低成本，積極引進(jìn)戰(zhàn)略投資，進(jìn)行全面檢視加強(qiáng)內(nèi)控管理等措施，以保證公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)。對(duì)于被出具了與持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)審計(jì)意見(jiàn)的企業(yè)更應(yīng)該意識(shí)到自身經(jīng)營(yíng)策略額不足和將面臨的負(fù)面市場(chǎng)反應(yīng)，并且不斷地改善公司的管理，提升價(jià)值。

五、總結(jié)

綜上所述，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力無(wú)論是對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)工作還是企業(yè)自身的管理工作都是舉足輕重的。因?yàn)樯婕肮菊w的風(fēng)險(xiǎn)把控和經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并做出適當(dāng)性的判斷這些審計(jì)工作都絕非易事。新準(zhǔn)則的修訂不斷地明確審計(jì)范圍和內(nèi)容，減少主觀判斷的事項(xiàng)，以提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的可操作性。對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)加強(qiáng)對(duì)于準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)理解以及對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的必要懷疑是十分重要的。對(duì)于企業(yè)自身來(lái)說(shuō)，作為企業(yè)運(yùn)營(yíng)的前提假設(shè)，只有確保持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力才進(jìn)行后續(xù)企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，這就對(duì)企業(yè)的管理水平、內(nèi)部控制提出了要求，只有做到關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)并做出合理應(yīng)對(duì)才能夠使企業(yè)不斷地創(chuàng)造出價(jià)值。