《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃(修訂)(征求意見稿)》與現(xiàn)行準(zhǔn)則的比較

山東財(cái)經(jīng)大學(xué)燕山學(xué)院 山東非金屬材料研究所

一、引言

租賃是出租人與承租人以租賃資產(chǎn)為橋梁，分別為獲取租金收入或支付租金成本、將有限資源流向最有效率經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。然而，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則應(yīng)用于企業(yè)存在不完善之處，因此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃(修訂)(征求意見稿)(以下簡(jiǎn)稱“CAS 21”(修訂)征求意見稿)從總則、租賃的識(shí)別、分拆和合并、承租人的會(huì)計(jì)處理、出租人的會(huì)計(jì)處理、售后租回交易、列報(bào)、銜接規(guī)定及附則等八個(gè)方面進(jìn)行說明，提出了所有租賃均“上表”(資產(chǎn)負(fù)債表)這一革命性地改革，租賃業(yè)務(wù)進(jìn)入新時(shí)代，是租賃業(yè)發(fā)展的里程碑。

二、CAS 21(修訂)征求意見稿發(fā)布的必要性

(一)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代進(jìn)步，修訂現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則

在現(xiàn)行CAS 21背景下，根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，在租賃開始日，無論承租人或出租人，都應(yīng)根據(jù)CAS 21將租賃業(yè)務(wù)細(xì)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。

根據(jù)CAS 21劃分為融資租賃的業(yè)務(wù)，承租人應(yīng)當(dāng)在B-S(資產(chǎn)負(fù)債表)中確認(rèn)租入資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債；而對(duì)于劃分為經(jīng)營(yíng)租賃的業(yè)務(wù)而言，承租人在對(duì)該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理上“不上表”，即在B-S中不確認(rèn)其取得的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務(wù)。鑒于以上兩種不同的會(huì)計(jì)處理方式，承租人無法有效在其財(cái)務(wù)報(bào)告中全面反映由于租賃業(yè)務(wù)帶來的經(jīng)濟(jì)利益和需承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)負(fù)債，對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息不充分，對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中所要求的可靠性、謹(jǐn)慎性等未能有效反映。因此，需對(duì)現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂完善。

圖1 使用權(quán)資產(chǎn)概念界定

(二)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，完善我國租賃準(zhǔn)則

2016年1月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 16號(hào)—租賃》(IFRS 16)，自2019年1月1日起實(shí)施。IFRS 16的核心變化是：(1)對(duì)于承租人，在對(duì)于租賃業(yè)務(wù)(包括融資租賃及經(jīng)營(yíng)租賃)的會(huì)計(jì)處理上，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃選擇簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理外，所有租賃需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，同時(shí)并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。(2)對(duì)于出租人，基本沿襲現(xiàn)行《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—租賃》的會(huì)計(jì)處理，但就其風(fēng)險(xiǎn)管理措施的信息披露做出改進(jìn)。

為使我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，因而在借鑒IFRS 16的基礎(chǔ)上，考慮到我國的實(shí)際國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，財(cái)政部發(fā)布我國CAS 21(修訂)征求意見稿，逐步使我國企業(yè)在對(duì)租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、后續(xù)會(huì)計(jì)處理、列報(bào)等會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。

三、CAS21(修訂)征求意見稿與現(xiàn)行準(zhǔn)則的比較主要內(nèi)容

(一)承租人租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理“雙上表”

現(xiàn)行CAS 21在對(duì)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理上，要求承租人就融資租賃及經(jīng)營(yíng)租賃分別確認(rèn)、計(jì)量、核算、列報(bào)等。但在2018年1月財(cái)政部公布的CAS 21(修訂)征求意見稿中提到，變更承租人的會(huì)計(jì)處理，實(shí)現(xiàn)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃“雙上表”(資產(chǎn)負(fù)債表)會(huì)計(jì)處理模式，這是新舊準(zhǔn)則最大的區(qū)別之一。承租人對(duì)于其租賃業(yè)務(wù)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。征求意見稿對(duì)于承租人的會(huì)計(jì)處理修訂之處表現(xiàn)為(見圖1、圖2)：

(二)改進(jìn)出租人的租賃分類原則及相關(guān)會(huì)計(jì)處理

1.租賃分類

出租人仍將租賃業(yè)務(wù)分為融資租賃及經(jīng)營(yíng)租賃，在判斷融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)中，出租人應(yīng)遵循以下規(guī)定：(1)一項(xiàng)租賃存在下列一項(xiàng)或多項(xiàng)情形的，通常分類為融資租賃(如圖3)：

(2)一項(xiàng)租賃存在下列一項(xiàng)或多項(xiàng)情形的，也可能分類為融資租賃(如圖4)：

2.初始計(jì)量

圖2 租賃負(fù)債及租賃付款額概念界定

圖3 融資租賃分類

圖4 融資租賃分類

圖5 出租人租賃投資凈額計(jì)量

在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)。有關(guān)出租人租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理如圖5所示：

四、結(jié)論

根據(jù)我國特有國情，實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)不斷向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，在適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，不斷完善我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以有利于在全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展時(shí)代，實(shí)現(xiàn)我國與國際接軌。

對(duì)于CAS 21(修訂)征求意見稿的發(fā)布，是對(duì)我國企業(yè)在租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理上的完善與進(jìn)步，審時(shí)度勢(shì)，取國際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則之精華，力求使我國企業(yè)在租賃業(yè)務(wù)上更加適應(yīng)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，不斷提高企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)管理能力。