作業成本法在本量利分析中的應用

高海燕 李季

摘 要 現代科技發展迅速，制造企業成本結構變化巨大，制造成本法的弊端顯露無遺。作業成本法是一種以作業為基礎的成本計算方法，它從根本上解決了傳統成本法的缺陷。本文通過實際案例詳細分析了作業成本法在本量利分析中的具體運用，希望能夠給企業成本管理以及決策和控制提供正確的會計信息。

關鍵詞 作業 作業成本法 本量利分析 應用

在傳統的本量利分析中，成本習性是指成本總額與產銷量之間的依存關系。在一定的產量范圍內，與產品產量成正比例變動的成本稱為變動成本；與產量變動無關的成本稱為固定成本。直接將成本與產銷量這一因素并且是唯一因素相聯系，大大限制了人們對成本習性的認識，從而對混合成本的分解帶來諸多不利的影響，使混合成本分解帶有很大的主觀隨意性。而在以作業分析為基礎的作業成本法下，除產銷量這一成本動因外，還利用諸多的成本動因，這就大大地拓寬了人們對成本習性的認識。這種對成本習性認識的改變，無疑會對企業的經營決策產生重大影響，其中最為明顯的就是本量利分析的決策模型。在傳統的本量利分析中，由于是按照與產銷量之間的依存關系將成本區分為變動成本和固定成本，如果用C表示總成本，X表示產銷量，b表示單位變動成本，a表示固定成本，則總成本的模型為：C=a+bX。如果以P表示預期的利潤，以S表示產品的單位售價，則實現目標利潤的產銷量模型為：X=（P+a）/（s-b）。

作業分析和作業成本計算，可以提供多維的成本動因，并且按照“產品消耗作業，作業消耗資源”的基本思路，為成本分解提供了科學的途徑。但是，無論是傳統的本量利分析，還是建立在作業分析和作業成本計算基礎上的本量利分析，其基本目的都在于尋找出實現目標利潤的產銷數量，都需要解決成本與產銷量之間的依存關系問題。不同的是，前者僅將成本習性定位在與產銷量的關系上，并直接據以劃分成本的固定和變動部分；而后者是將作業作為連接成本與產出量之間的橋梁，按眾多的資源動因和作業動因分別分析作業與資源耗費、產出量與作業量之間的關系，從而可以大大地提高成本分解的科學性和準確性。為了實現在作業分析和作業成本計算基礎上的本量利分析，首先應做好兩個方面的基礎性工作。

第一，恰當地預測各項作業的成本，并將各項作業成本分別按其習性分為變動部分和固定部分。

第二，根據“產品消耗作業，作業消耗資源”的基本思路，找出各項作業的作業量與各種產品的產銷量之間的依存關系，確定單位產品對作業量的消耗情況。根據上述兩項工作的分析結果，將成本分解為兩部分：

第一部分，與產銷量和作業量的變動無關的成本以及與產銷量無依存關系的作業成本。在本量利分析中，這部分可視為固定成本。在這里需要說明的是，之所以將與產銷量無依存關系的作業成本也視為固定成本，是因為雖然這種成本的發生與作業量有關，但其作業量的多少與產銷量無關，故其成本必然不受產銷量的制約，而本量利分析的目的就在于找到實現目標利潤的產銷量，因此把這部分成本作為固定成本是恰當的。相對于傳統的本量利分析，這部分成本大大降低了。

第二部分，隨產銷量變動成正比例變動的成本，以及隨作業量變動成正比例變動并且按“產品消耗作業，作業消耗資源”的基本思路能夠恰當地找到作業量和產銷量之間依存關系的各項作業成本。

如果以a表示上述的第一部分成本（可稱為固定成本），以b0表示以產品產銷量為成本動因的單位變動成本，以表示單位產品應消耗的作業量，以表示單位作業量變動成本，以x表示產品產銷量，則總成本模型如下：

j=（1，2，3...J ）

如果以P表示預期的目標利潤，以S表示單位產品的售價，則目標利潤模型如下：

j=（1，2，3...J ）

實現目標利潤的產銷量的模型如下：

j=（1，2，3...J ）

通過以上分析和公式的對比，我們可以看出，以作業分析和作業成本計算為基礎的本量利分析與傳統的本量利分析的結果肯定會產生較大的差異。

例如，X公司生產和銷售某種型號過濾器，過濾器的售價1200元，在傳統的本量利分析法下，其單位變動成本為500元/件，相關固定成本總額為165000元。如果期望本年度過濾器實現利潤80000元，則過濾器的目標利潤產銷量為：

通過作業分析和成本分解，得到如下數據：過濾器的成本動因主要有四個：產品產銷量、機器運轉小時、質量檢驗次數和存貨移動次數。其中，隨產銷量變動的單位變動成本為450元/件，其他三項作業（機器運轉、質量檢驗和存貨移動）的單位作業變動成本分別為：機器運轉作業50元/小時，質量檢驗作業900元/次，存貨移動作業200元/次。每百件過濾器消耗這三項作業為：機器運轉作業40小時/百件，質量檢驗作業6次/百件，存貨移動作業5次/百件。固定成本總額為126000元，其他資料不變。根據以上數據，實現目標利潤80000元的產銷量的分析計算如公式（1）。

綜上所述，以作業成本計算為基礎的作業成本法及其作業成本管理在與傳統成本法相比之后，我們可以發現作業成本法在當今高科技發展、制造費用在企業成本中的比例大大增加的今天，作業成本法發揮著越來越重要的作用。

（高海燕單位為中石油西北化工銷售公司財務處；李季單位為蘭州工業學院經濟管理學院）

[作者簡介：高海燕（1984—），女，甘肅金昌人，碩士研究生，會計師，研究方向：財務管理。]

參考文獻

[1] 陳云.成本會計學[M].北京：中國物價出版社，2001：415-426.

[2] 歐佩玉，王平心.作業分析法及其在我國先進制造企業的應用 [J].會計研究，2000（2）.

[3] 張剛.作業成本法與傳統成本法的比較與運用[J].財會月刊，2001 （6）.

[4] 徐興恩.管理會計學[M].北京：首都經濟貿易大學出版社，2005：435-449.

[5] 余恕蓮.管理會計[M].北京： 對外經濟貿易大學出版社，2004：63-73.