淺析企業無形資產在會計處理中的問題和建議

洪東東

摘 要：企業無形資產所占企業資產比例持續攀升，但是無形資產的價值以及作用卻無法完整準確的披露在財務報表上，導致企業經營者缺乏對企業經營狀況的了解和企業投資者做出錯誤的投資決策。本文通過查閱大量的文獻資料和訪談詢問，比較國內外無形資產會計準則，了解到目前我國企業無形資產會計核算范圍過狹，會計計量合理性缺失，會計信息披露不完整等一系列的問題，通過總結和分析，提出相應的解決方案，以提供更有效、準確的會計信息。

關鍵詞：無形資產；核算；問題；建議

一、無形資產相關理論概念

（一）無形資產的概念和特點

無形資產的概念：企業所占有的貨幣性形態的資產之外的不具備實物形態但卻可以準確辨認的資產。無形資產不僅包括知識產權和專有技術，還包括相應的費用支出。無形資產的特點有：

1.無形性。無形是無形資產的一個突出特點。無形資產的“無形”包括兩層含義：一是在看不見的硬件，既沒有物質的實體性；二是看不見的軟件，也就是在生產經營過程中起到隱形功能。

2. 超額利潤性。無形資產的價值存在的前提是獲得超額利潤，這反映了無形資產的最實質最根本的特性，也是無形資產應當引起更多重視的主要原因。

3.不穩定性。即無形資產能否為企業帶來超額收益是不確定的。

4.長期性。即無形資產對企業發展成長所帶來的作用是長期的，不是短暫的，也不是一蹴而就的。

無形資產的后兩個特點使得無形資產的計量和披露中還得考慮無形資產研發成功率的高低和減值攤銷等后續問題。

（二）無形資產會計確認、計量和披露的內涵

1.無形資產確認的標準包括兩個方面：（1）可以從企業中劃分出來，與相關的資產或負債一起，出售，轉讓、租賃或交換。（2）來源于合同權利或者其它權利，不論該權利能否從企業權利和義務中集轉分散。企業自主創造的商譽和品牌等不屬于無形資產范疇。

無形資產的確認條件：（1）無形資產能為企業帶來相關的的經濟利益的可能性很大；（2）可以對無形資產的成本進行較為準確的計算。

2.無形資產的計量。無形資產計量是根據無形資產不同的獲取途徑和方式采取多樣的標準進行入賬價值的計算。目前在業界有異議的問題主要是企業自創的無形資產該采用什么標準來入賬。

3.無形資產的披露。無形資產的信息披露指企業通過財報和宣告書或者其它的方式向信息使用者傳遞無形資產的相關信息。

二、無形資產會計確認、計量和披露中存在的問題

（一）無形資產定義和會計確認的范圍過于狹窄

1.在我國，無形資產分為兩部分，一部分無形資產可以進行辨認，一部分無形資產無法辨認，后者則指商譽，財務報表并未披露全部的無形資產，同時僅僅只有能夠的到確認的無形資產才可以進入會計核算體系當中并顯示在財務報表上。一部分無形資產，如商譽，品牌、服務等，是企業巨大的利潤和收益的創造機，但這些項目都是不包括在核算范圍的。很明顯，中國的無形資產會計計量范圍窄。

2.現行會計準則定義無形資產是企業所占有的貨幣性形態的資產之外的不具備實物形態但卻可以準確辨認的資產，并明確表明了無形資產能夠辨認的特性。因此現行的《企業會計準則》將商譽歸為無法確認的無形資產。企業在自身創造商譽的過程中所支付的成本也是可以計量的，因此筆者認為現行的《企業會計準則》把自創商譽排除在無形資產核算的范圍之外是不合理的，同時也使得無形資產的定義范圍顯得略為狹窄。

（二）無形資產研究開發費用會計計量不合理

現行的《企業會計準則》的企業研究開發費用的會計處理分成兩個不同的階段。一是研究階段，企業的研究階段，最終形成的結果仍然存在較大的不確定性；因此，現行的會計準則在這一階段的全部費用已包含在當前的管理成本。二是開發階段，進入項目生產的形成發展階段的可能性比較大。所以現行會計準則明確表明，要資本化符合五項相關的條件并且研發支出屬于無形資產概念界定內的無形資產。不符合條件的仍計入當期管理費用。假如不能區分支出是屬于哪個階段，則將其作為管理費用，全數進行費用化。關于這方面會計確認有以下問題：

1.現如今，越來越多的企業，尤其是科學核心的高新技術企業，加大了更多的精力和財

力以及技術研究和開發的支出，因此成本也在不斷上升。研究階段的支出不斷增加，如果這部分支出排除在成本核算外，企業的無形資產的賬面價值必然被低估。此外，現行的會計準則，如果不能識別的研究和開發支出，管理費用在發生時，將被全數費用化。這樣將會無法反映企業無形資產實力，同時在一定程度上還會限制企業在高新技術等無形資產方面的創新。

2.研究過程和一些無形資產的開發過程同時存在并交替的現象，使得研究和開發階段有劃分的需要，這屬于對專業度和技術性要求較高的工作，需要專業且經驗豐富的會計人員，劃分難度較大。

3.現行的《企業會計準則》規定企業在進行研究開發時，開發階段的無形資產的支出的確認標準有五個方面，但是這五個條件沒有具體的量化指標，因此有一定的主觀性。這樣可能就會出現無形資產計量不準確，無法真實反映無形資產的財務狀況。

（三）無形資產計量缺乏合理性

1.無形資產初始計量不準確。無形資產的初始計量即無形資產的最開始的價值。無形資產獲取的方法主要有外部購買和自創兩種方式。歷史成本法廣泛運用于無形資產的初始計量中。但是，采用歷史成本法的無形資產的初始值是有一些問題的：

（1）使用歷史成本法計價不能表現無形資產的現實價值和無形資產將來所能帶來的經

濟效益。無形資產的入賬價值通常和無形資產的市場價值不對等。使用歷史成本計較容易導致企業無形資產的價值被低估，并且按照歷史成本編制的財務報表也無法向財務報表使用者提供無形資產的世紀經濟價值和未來經濟效益，僅僅只能反映無形資產的攤余價值。

（2）使用歷史成本計量方法無法準確反映企業盈利能力的變化。隨著科技的發展和新技術的不斷出現，企業為了保持無形資產所能帶來的超額盈利，必然會投入一定的人力和財力來提高和改進企業的無形資產。企業的盈利能力，還取決于企業無形資產的超額收益。

因此，企業無形資產所采用的歷史成本計價方法實際上是一種待攤費用，不僅無法體現企業無形資產價值的變化，也無法反映企業盈利能力的變化。

2.計量過于重視貨幣實物性。由于會計計量中常常過于重視資產的貨幣性而忽略資產其它的特性，不能被完全貨幣化的無形資產的價值無法得到可靠計量，企業的一些特殊的無形資產，例如企業的研發費用、企業的人力資源價值、企業文化、企業信譽、創新能力、政府支持、市場關系和顧客的滿意度等反映企業競爭力和發展前景的資源，就不能在財務報表準確披露，無法為用戶提供有關企業財務信息的有效的會計信息。

3.無形資產的后續計量不便管理和控制。攤銷和減值是無形資產后續的計量中兩個重要的組成部分。通過對無形資產的后續計量讓后續的無形資產的價值獲得準確的披露。

（1）目前關于無形資產的后續計量的內容只包括累計攤銷及減值，并沒有包括一些后續費用如：使用壽命，攤銷的年限等等。由于后續支出的變動增減預測難度大，會計人員在對無形資產進行后續計量時容易受自身因素的限制和影響，無法保證絕對客觀的進行計量計算。因此，不方便的管理和控制的無形資產的后續計量提高了企業進行利潤調整和控制的機會，使得無形資產的計量體系出現漏洞。因此，減值準備也會成為上市公司利潤控制，欺騙大眾，躲避監督的手段和工具。

（2）企業的后續計量主要考慮企業的減值和攤銷，但未考慮到企業無形資產的增值。企業的無形資產隨著市場競爭的加劇和科學技術的發展，有可能發生減值，但也有可能由于企業無形資產自身的獨特性或壟斷性發生增值。好的無形資產能夠持續升值。企業明顯的高于行業平均水平的超額利潤來源于無形資產的不斷升值。企業的無形資產的增值也是企業的后續計量中不可忽視的方面。因此，企業的后續計量仍然存在一些問題，需要改善和解決。

（四）無形資產披露信息不準確不充分

1.信息披露范圍狹窄。對無形資產的現行財務報告主要集中在交易記錄和反映，只反映無形資產的財務信息，盈利能力和單等無形資產的非財務信息的具體情況沒有給予足夠的重視，這樣導致一些關鍵的關于無形資產的信息和無法準確用貨幣計量的數據無法體現在財務報表中。且無形資產在會計確認缺失，很多本應該計入無形資產項目不正確，這不僅對于無形資產的準確測量有不良影響，事實上，也有對無形資產信息披露有影響。

2.信息披露的相關性較差。目前，企業只有披露無形資產過去信息的財務報告，但幾乎沒有什么信息是著眼無形資產未來的會計信息的。以歷史成本的方式來反映無形資產價值，無法準確客觀的將無形資產的市價、風險信息和無形資產的升值空間表現出來，而且也無法對投資者和決策者做出決策做出有效的幫助，甚至有可能造成誤導。

3.表外信息披露不完善。在我國，企業對于無形資產的披露的完整性仍然較低。企業在披露會計信息時只對財務報表中無形資產的會計確認及會計計量方法進行一些簡單說明，但卻忽略了許多與企業將來收益有著重大關聯的因素，例如企業的人力資源價值、企業文化、企業信譽、創新能力、政府支持、和顧客的滿意度等因素。

三、關于企業無形資產會計確認、計量和披露中存在的問題的建議

（一）改善無形資產會計確認，完善無形資產會計規則

1.擴大無形資產的會計確認范圍和核算范圍。對于一些符合無形資產的概念，但已不能完全滿足無形資產的會計確認的相關條件的項目，如客戶，企業文化，創新能力的信任，政府支持，人力資源，自創商譽等，采取適當有效的方式將其相關信息中包含在財務報表中。這樣才能對企業財務狀況進行如實反映，并為投資者提供可信、相關的會計信息。

2.同時也要完善無形資產會計規則。對于越來越多的無形資產的類型，在財務會計報告應明確記錄，并準確的披露給用戶。無形資產項目級次必須明確列出，不可主觀隨機的給予名稱，也不可省略二級科目。無形資產應根據性質對相同的無形資產在名稱上進行統一，這樣可以清楚地顯示實際成本，企業的實際利潤，也有利于投資者掌握會計信息，做出投資決策。

（二）明確研究開發支出資本化與費用化的標準

1.為了明確企業無形資產資本化和費用化的界限，我們可以對不同的企業采用不同的會計計量方法。對于研究開發支出不大的企業，可以將其研發支出全部費用化，這樣雖然不太符合實際，但是核算方法簡單且符合謹慎性原則。而對于一些研發支出較大的高新技術企業，則可以采取計提無形資產準備金來進行過渡。無形資產的研發獲得成果就可將全部支出轉入無形資產，即資本化。假如研發并不成功，則將全數支出其轉入當期費用，即費用化。

2.要正確處理研發費用會計處理的問題，我們可以采取以下措施：設立兩個一級會計科目。一方面用“研發成本”賬戶來對企業自主開發過程中的消耗和花費進行反映。同時，可以用“研究開發失敗準備”賬戶來作研發成本的備抵賬戶，對于研發可能出現的失敗的情況作出準備。當研發不成功就可以將這部分的支出轉為管理費用，如果成功了就可以轉為無形資產。

這樣的會計處理一方面可以保證企業自創的無形資產的賬面價值和現實研發成本相接近，另一方面則一定程度上考慮到失敗的研發成果為企業所帶來的風險；同時可以激發企業的創新意識，提高企業競爭力，避免利潤操縱現象。

（三）改進單一的會計計量方法，采用多種價值相結合的辦法

由于無形資產獲取形式多樣性以及是否能夠獲得未來經濟利益的不可知性，我們應當對不同的無形資產采用不同的會計計量方法，以求更好的體現無形資產的價值。非物質性的，專有性，收入的不確定性等無形資產本身的特點決定了其測量方法和其他有形資產一樣是不合適的。因此改進單一的無形資產的計量方法，正確披露無形資產的價值也是企業的一項重要工作。

（四）擴大無形資產披露范圍，完善表外披露

1.擴大無形資產的信息披露范圍。企業需要客戶信賴、企業文化、創新能力、政府支持、人力資源、自創商譽這些無形資源在財務報表中披露出來。由于這些無形資源不具有貨幣計量型，企業可以則可以采取用非貨幣的形式定性評價。

2.完善規范表外披露。對于一些非財務信息，如人力資源、客戶關系，市場占有率，和不確定性的信息等，為了增加無形資產披露的準確性和完整性，可以在表外進行披露。同時，也可以采取強制性信息披露和自愿性信息披露的組合，增加必要的信息，如企業的競爭力，企業文化，人力資源等。對于無法量化的無形資產的信息，可以通過比較和排名的方式進行反映，這樣也能披露更多有價值的會計信息。

（作者單位：中央民族大學管理學院會計學專業）