論PPP項目全流程的稅務籌劃

鄒正國

（中煤特殊鑿井有限責任公司，四川 宜賓 645154）

隨著我國各項基礎設施建設的快速發展，很多工程項目模式也不斷涌現，如PPP項目模式。該模式在我國很多工程項目中得到了推廣，對于緩解國內基礎設施建設過程中的資金短缺問題起到了一定的積極作用。但是，從現實情況來看，國內還沒有一個較為完整的PPP項目稅收法規，從而給PPP項目建設全過程的稅務籌劃增添了些許的不確定性。對于PPP項目的稅務籌劃工作來說，應以提升其稅法的遵從度為前提，對項目全流程實施稅務籌劃，以期達到降低納稅成本及規避稅務風險的目的。

一、PPP項目概述

PPP 項目模式（英文 Public—Private—Partnership），是指政府與社會其他組織之間，以合作建設城市基礎設施項目為目的，或是為了提供某種公共物品和服務，以特許權協議為基礎，彼此之間形成一種伙伴式的合作關系，并通過簽署合同來明確雙方的權利和義務，以確保合作的順利完成（即公私合作模式）。

二、PPP項目全流程稅務籌劃

PPP項目的全部流程包括項目前期準備階段、項目招標采購階段、項目執行階段（項目公司的成立、項目建設期、運營期）以及項目移交階段。PPP項目的稅務籌劃主要在項目招標采購、執行及移交階段開展，以下分階段對PPP項目稅務籌劃提出筆者的觀點。

（一）項目招標采購階段的稅務籌劃

社會資本投標人在PPP項目招標采購階段應對項目整個生命周期內的稅務做好籌劃。首先，調研當地稅收政策。所參與項目是否享受當地稅收優惠政策，在與政府的合同談判過程中爭取在項目建設、運營等方面給予稅收優惠，降低稅務負擔；其次，PPP項目合同的印花稅的稅收問題。項目公司與具有相關資質的社會資本方簽訂勘察設計合同、施工總承包合同、運營合同等，合同雙方均需繳納印花稅，項目公司作為社會資本方的子公司，造成一定程度的重復計稅。因此建議，在簽訂相關合同時加入項目實施機構，簽訂項目實施機構、發包方、承包方三方合同，發包方無需繳納印花稅；最后，做好項目投標文件融資方案，合理設置項目公司資本結構，提高項目融資稅務效率。PPP項目所需資金較大，不同的融資方案具有不同的資金成本，同時也帶來不同稅務負擔。

（二）項目執行階段稅務籌劃

項目執行階段即為項目具體實施階段，包括項目公司的成立、項目建設及運營。

1.項目公司成立階段的稅務籌劃。項目公司作為PPP項目開發、建設的承載體，負責整個項目的投資、融資、建設、運營以及最后的交付使用，是整個PPP項目稅務籌劃的實施主體。項目社會資本在公司成立之初就應該對所要開發或是建設的PPP項目有著一個稅務籌劃上的總體把握，并將PPP項目所涉及的各個流程的納稅成本以及稅務風險給予精細化預測，以期達到稅務籌劃之目的，比如，項目公司若是一般納稅人企業可以抵扣進項稅金，項目公司在施工方、運營方招投標企業選擇過程中，在目的額相同的前提下，盡量選擇能夠提供增值稅發票的一般納稅人為中標對象。

2.項目建設期的稅務籌劃。項目建設期是PPP項目全部流程中最為關鍵的環節，建設期涵蓋了項目采購以及項目建設兩個階段。首先，對于采購階段，項目公司無論是以建設方身份，還是開發方身份，建議建材采購過程中應該選擇一般納稅人企業作為供應商并由其提供增值稅專用發票抵扣進項稅金。同時，如果項目公司對外債務融資，無論對方提供何種類型的增值稅發票，都不能夠抵扣進項稅金，這就要求我們另謀出路，創新融資渠道，項目公司可以選擇融資租賃的方式替代從金融機構直接借款。而對于融資租賃公司本身借款產生的利息，稅法允許其在計稅時通過差額計稅的方式直接扣除，因此融資租賃方式無論對于項目公司還是融資租賃公司都是有利的。其次，項目建設階段。一般來說，在PPP項目建設期，如果項目公司只是建設單位不參與項目施工，這樣是不會產生銷項稅金的；而如果PPP合同約定項目公司自行組織施工時，有可能要求項目公司按視同銷售方式提供增值稅發票，這樣就要求項目公司在建設過程中盡量取得成本的進項稅額，最大程度降低項目公司稅務負擔。

3.項目運營期的稅務籌劃。PPP項目建成后,即進入了項目的運營期。這個期間項目公司會與投資方、或是關聯方簽訂EPC工程服務合同、特許權使用合同或是提供勞務管理合同。雖然，工程款、特許權使用費或是服務費的支出都可以在企業所得稅的稅前列支，但項目公司仍要注意企業所得稅以及相關的流轉稅方面的籌劃。要注意項目經營過程中的不同增值稅稅率的兼營問題，要分別核算不同的項目，以免被稅務主管局以核算項目不清晰為由，從高稅率計征增值稅。

（三）項目移交階段的稅務籌劃

項目建成、運營期結束后，按照事先約定的PPP項目合同需要移交給政府。項目移交一般分為兩種，一是不轉讓項目所有權，二是轉讓項目所有權。如果項目所有權不涉及轉讓的問題，則項目移交在會計核算上無需做收入處理，也毋須考慮稅金問題；若是項目所有權發生轉移，則需要考慮相關的稅費問題，例如可以考慮以重組、解散清算或是證券化方式，對于相關稅種進行減免稅方面的納稅籌劃，通過事先運作，將相關方股權占比設定為稅法可以接受的范圍。同時，在PPP項目的移交階段可能出現“三流不一致”問題，（即發票流、資金流以及合同流不一致）對此項目公司應該給予重視高度重視，如果項目建設過程中根據實際情況確有上述問題存在，應及早與主管稅務機關做好溝通，并力爭求得稅務機關的諒解，以防止稅務機關有虛開發票行為的誤判。

三、總結

PPP項目的開展，對于緩解政府的建設資金緊張、有效利用社會閑置資金、拓寬國內投資渠道等方面將起到一定的積極作用。雖然，國內對于PPP項目的整個運作流程的稅收政策沒有形成一個較為完整的體系，但是相關財務人員通過對現有稅收政策的了解和與稅務機關做好及時的溝通，做好項目全流程的稅收籌劃工作。也只有這樣，才能達到促進PPP項目在國內健康發展，并有效降低納稅成本及防范稅務風險的目的。