巧議審計證據的證明力

馮 娜

一、審計證據的意義

“我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎”。在審計報告中的“形成審計意見的基礎”部分，有這樣一句話。可見，在審計中，“只有獲取了充分、適當的審計證據，注冊會計師才能發表審計意見，出具審計報告”。也可以說，“如果尚未獲取充分、適當的審計證據，那么，注冊會計師不能發表審計意見，出具審計報告。需等到獲取了充分、適當的審計證據后，才能發表審計意見、出具審計報告。”當然，如果由于被審計單位內外部的主客觀因素而使得審計準則規定的應當實施的程序無法實施，應當獲取的證據無法獲取，即統稱為審計范圍受到限制，以至于注冊會計師不能或無法獲取充分、相關、可靠的審計證據，得不出財務報表整體不存在重大錯報的結論，則按照謹慎性原則，保持職業懷疑態度的要求，應當根據事項對財務報表產生的影響的重要性和廣泛性考慮出具保留意見或無法表示意見類型。總之，審計證據是注冊會計師對財務報表發表審計意見、出具審計報告的前提和基礎。那么，審計證據的重要性就不言而喻了。

“沒有調查就沒有發言權”，同樣的，審計要憑證據說話，沒有證據就沒有發言權，即沒有證據，就不能發表審計意見。審計是一項說服性的工作，提供的是高水平的合理保證。所以，注冊會計師若要得出審計結論、形成審計意見，則需要獲取充分又適當的、具有證明力的審計證據。所以，保障審計證據高水平的證明力是審計工作的重點。

二、保障審計證據證明力的大基礎

獨立而又專業的注冊會計師“相信”其獲取的審計證據是充分且適當的，為發表審計意見提供了基礎。其實隱含著在說服被審計單位的全體股東，即報表的預期使用者也大可以“相信”這一點。因為為了實現總體審計目標，《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》（2010年11月1日修訂）第五章第二十七至第二十九條和第三十一條共提出了四點要求，分別是要求注冊會計師在計劃和實施審計工作中，包括在實施審計程序，獲取審計證據和評價審計證據的過程中，

1.應當遵守職業道德；

2.應當保持職業懷疑；

3.應當運用職業判斷；

4.應當遵守審計準則。

在遵守這“四個應當”的大前提下，注冊會計師去獲取審計證據并對其進行評價，則敢說敢作敢當，自信獲取的審計證據是充分且適當的，是有證明力、令人信服的，發表的審計意見不是主觀臆斷，而是有根據、有說服力的。

三、保障審計證據證明力的小前提

（一）審計證據的基本內容

《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十一條和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第四條都指出，審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論和形成審計意見而使用的信息。能夠幫助注冊會計師得出結論和形成意見的信息，都是審計證據。包括構成財務報表基礎的會計記錄中所含有的信息和其他信息。其中，前者即總賬、明細賬、記賬憑證和原始憑證等編制財務報表的基礎，如果沒有它，則財務報表無法編制，財務報表審計工作將無法進行；此外，報表中若有錯報，則可以通過其編制基礎追根溯源。那么，如何識別并找到這些“藏”在會計記錄中的錯報呢？此時，注冊會計師還應當獲取用作審計證據的其他信息。因為，僅依靠被審計單位內部的會計記錄中含有的信息是不足以發現和找到錯報的。

審計證據的這兩項內容，也充分體現了現代風險導向審計的特征。

（二）審計證據的主要特征

《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第三十條指出，為了將審計風險降至可接受的低水平，獲取合理保證，注冊會計師應當從不同的來源獲取審計證據，也可以獲取不同種類的審計證據，從而獲取充分且適當的審計證據。所以，審計證據要同時具備充分性和適當性兩個基本特征，從數量和質量兩個方面皆需符合要求。只有充分且適當的審計證據才是有證明力的，二者缺一不可。

注冊會計師通過運用職業判斷，分析其所獲取的審計證據能否滿足充分和適當的要求。關注影響審計證據充分性和適當性的因素，包括獲取的不同性質的審計證據與所要證明的認定和目標之間的相關性，以及從不同來源獲取的審計證據的可靠性和真實性。

四、結語

注冊會計師在遵守職業道德的前提下實施審計工作，按照審計準則的規定執行審計程序，獲取審計證據后，保持職業懷疑的態度，運用職業判斷，也可以考慮利用專家的工作，以評價審計證據的充分性和適當性，這一系統化的過程使其能夠得出合理的結論，形成恰當的審計意見。