生產性生物資產的混合計量模式分析

武慧鳳

（蘭州財經大學，甘肅 蘭州 730020）

生產性生物資產的計量問題主要是生產性生物資產計量模式的選擇問題,即生物資產的初始計量與后續計量問題。生產性生物資產的混合計量模式主要運用于生物資產的后續計量中。

一、生產性生物資產的初始計量與后續計量

生產性生物資產,是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產,包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。

（一）初始計量

根據生產性生物資產不同的獲取方式,初始計量包含內容也不同。生產性生物資產的取得方式主要有四種:外購、自行營造或繁殖、天然起源和投資者投入。

（二）后續計量

生產性生物資產的后續計量主要包括計提折舊和資產減值的問題。

生產性生物資產折舊處理是與給企業帶來經濟利益流入相配比的。同時,能給企業帶來經濟流入的生產性生物資產,無論處于其生命周期內任何階段,其收益與相對應的成本費用均應相匹配。企業選擇折舊方法應當根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，合理確定其不同的折舊方法。例如奶牛成長期的產量處于高速增長階段,到了成熟期產能處于峰值,之后于衰退期產量開始下降。此外,生物資產的產量也會受到自然條件的影響,如奶牛會因季節因素產量發生變化。因此,在不同生命階段的生產性生物資產的折舊方法是不同的。同時,在確定生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值時,企業應該結合生物資產自身特點以及企業生產經營的需要等因素,并應于每年年末進行復核。生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經確定,不得隨意變更。

企業至少應當于每年年度終了對生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，,并根據相應情況計提減值。根據會計準則要求,生產性生物資產減值準備一經計提,不得轉回。在計提減值處理中,企業和外部監管機構應注意對減值發生的“確鑿證據”核實,對于“確鑿證據”的內容應該具體化。同時,在確定減值金額時,應統一減值的計量和確認標準。

二、生產性生物資產混合計量模式

當前,比較常見的生產性生物資產計量方式有歷史成本法和公允價值法。我國對兩種計量方式進行了結合運用，是以歷史成本計量為主,一定條件下公允價值計量為輔的混合計量方式。

（一）歷史成本法

歷史成本法更具可靠性，資產的賬面價值以取得成本為基礎,由于在持有過程中只能發生減值不能確認增值,所以受企業主觀因素影響小。歷史成本法易于操作，歷史成本法要求以生物資產入賬成本作為其存續期間的計價基礎,若生產性生物資產存續期間的可變現凈值始終高于歷史取得成本,則該資產賬面價值始終是歷史成本,只有在處置時（如出售等）才能確認生物資產的經營損益和處置損益。另外,歷史成本計量模式在原始憑證可靠的情況下能夠保證會計信息準確，預防了會計信息失真的可能，節省了會計核算中的時間與成本。

但是,歷史成本法也存在諸多不足。例如,生產性生物資產自身的增值性、市場經濟的不確定性和計量周期較長的生產性生物資產的偏差都無法體現。而且對于不同會計期間和同業間的生產性生物資產的可比性不強，

（二）公允價值計量

公允價值計量與歷史成本計量相比更具有相關性,公允價值計量法能更準確的反映生產性生物資產的市場價值，也能體現生物資產的增值性。而且更具準確性，信息使用者能及時地根據每個報告時點公允價值的變化，獲得生物資產的真實價值，作出更準確的判斷和決策。

不僅如此,公允價值計量從自身不同會計期間和含有類似生物資產的企業之間更符合會計信息的可比性。

但公允價值計量也有一些缺陷。例如,部分生產性生物資產不存在成熟的活躍交易市場。而且公允價值計量需要在每期期末進行重新計量測算,在現實生活中并不易實施。同時,生產性生物資產的公允價值計量，主要依靠人為的估計和判斷，可信度并不高。

（三）混合計量模式

無論采用上述哪種計量方式都有其缺陷，因此我國采用混合計量模式，是將歷史成本和公允價值結合的計量方式。

采用混合計量更能提高會計信息可比性。大多數生產性生物資產的生長周期都較長,且在不同階段具有轉化性，而在不同的生長周期其價值往往也不同，在某些生命周期具有明顯的價值變動。因此，采用混合計量更能提高不同會計期間信息可比性。一些較為常見的生物資產能夠在交易充分的市場上取得合理公允的交易價格。因此,若能對這一部分的生物資產采用公允價值計量,能夠提升同行企業間的信息可比性。

采用混合計量更具靈活性。如果有確鑿證據表明公允價值能夠取得時使用公允價值計量,若不能取得則使用歷史成本計量。這種計量方式下,企業能夠根據持有生物資產公允價值取得的難易程度確定入賬和后續價值,給予企業相應的靈活性。

采用混合計量更能提高會計信息的可靠性。在以歷史成本法為主，每年年末對生物資產進行減值測試，測試其相比歷史成本是否發生減值，使企業生物資產的價值更具準確性，也使信息報告使用者獲得更可靠、更及時的會計信息。

但是混合計量模式也存在一些缺陷，制度不完善的企業運用混合計量法會使企業會計計量標準混亂,造成會計信息可比性下降,而且計量成本費用也會增加。

三、小結

在選擇生產性生物資產計量方式時,企業既要考慮到會計準則、計量標準及收入確認時點,也要考慮到當前經濟市場及會計環境的局限性，企業要選擇適合企業自身，且符合企業的生產性生物資產當前生命周期階段的計量方式。