“營改增”后交易性金融資產增值稅會計處理的分析

葉 璐

（浙江農林大學,浙江 杭州 311300）

2012年，我國在上海針對交通運輸等部分行業開始推行“營改增”的試點嘗試，旨在更好地實現對于產業結構的合理化與高級化調整。在初步嘗試之后，“營改增”政策試點范圍逐漸擴大，并且最終出臺了全國范圍內的全面“營改增”稅務政策，而在“營改增”的過程中，就增值稅的會計處理也出臺了一些相關規定，這種情況下企業的交易性金融資產會計處理就需要加以調整。

一、相關規定與分析

（一）金融商品銷售額的相關規定

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》中明確指出，企業在進行交易性金融商品的轉讓過程中，銷售額為賣出價與買入價之間的價差，而在國稅發[2002]9號文件中規定，金融產品的買入價與賣出價應當都為其原價，不包括買入與賣出金融產品過程中所產生的稅金與費用等。在實際的交易性金融資產會計處理過程中，所產生的增值稅就是金融資產在交易過程中所產生的“增值額”稅費，但并不包括在金融資產交易過程中需要支付的交易費用等，這部分費用應當進行單獨的會計核算。

（二）轉讓金融商品抵扣的相關規定

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》中規定，對于金融產品轉讓過程中產生的正負差，應當將銷售額按照正負差盈虧相抵之后的余額進行計算。在這個過程中，如果該差值為負數，則可以將其結轉到下一期，并且與金融產品轉讓過程中產生的銷售額相互抵扣。在這個過程中，所謂“增值稅”的產生，只有在金融產品轉讓過程中可以加以確認，并且只有在這一過程中會產生相應的納稅義務，除此期間外，其他包括股票紅利等各種收入都不產生納稅義務。另外，《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》還規定，如果增值稅的納稅人為金融企業，或者從事金融商品的交易活動，則在交易當天即為金融商品所有權轉移生效當天，在這個過程中不可以開具增值稅專用發票。

二、交易性金融資產增值稅會計處理

（一）取得期間的金融資產增值稅會計處理

無論“營改增”之前還是“營改增”之后，企業獲取交易性金融資產增值稅的會計處理措施基本相差不大，重點差別在于，企業在購入股票的過程中所需要支付的交易費用有不同的處理措施。在“營改增”之前，企業獲取交易性金融資產時所支付的交易費用，作為當期損益來處理；“營改增”之后，企業獲取交易性金融資產時所支付的交易費用，需要作為中介機構的“直接收費金融服務”來進行處理，直接收費金融服務的增值稅稅率是6%，增值稅小規模納稅人的征收率為3%。在這個過程中，如果企業取得增值稅發票，則可以按照進項稅額進行抵扣，在扣除相應增值稅之后，按照不含稅交易費用，從當期利潤中予以扣除[1]。

（二）持有期間的金融資產增值稅會計處理

企業在持有交易性金融資產的過程中，所產生的投資收益包括股息紅利，以及公允價值變動損益，是企業交易性金融資產所產生的增值額度之一，對于企業在持有期間的會計處理，可以采用兩種措施進行，其一，對企業在持有交易性金融資產期間投資收益的潛在增值稅及或有納稅加以明確；其二，不認為企業在持有交易性金融資產期間的投資收益為潛在增值稅或有納稅，但在交易性金融資產交易的過程中對其加以確認。一般來說，第一種方法的應用，出于明確企業在持有交易性金融資產期間的潛在增值稅或有納稅，并對其加以核算，根據《增值稅會計處理規定》中的相關規定，所核算的項目應當貸記為“應交稅費——轉讓金融產品應交增值稅”，以實現對于企業持有交易性金融資產的過程中所產生的潛在增值稅或有納稅加以表現；第二種方法的應用，對于企業持有交易性金融資產的過程中所產生的股息紅利與公允價值變動損益，應當計入當期損益來進行會計核算。

（三）處置期間的金融資產增值稅會計處理

對于企業所持有的交易性金融資產進行處置的過程中，如果通過對企業在持有交易性金融資產期間投資收益的潛在或者有納稅加以明確的處理方法進行核算，則在實際的處置過程中，按照交易性金融資產的處置價格與賬面價值來對投資收益及納稅情況加以明確。在將其貸記為“轉讓金融產品應交增值稅”科目之后，產生了借方余額，則不對其加以處理，在接下來對交易性金融資產進行轉讓的過程中，如果出現貸方余額的情況下，將貸方余額與借方余額進行相互抵扣；在貸記為“轉讓金融產品應交增值稅”科目之后，如果產生了相應的貸方余額，則將貸方余額與借方余額相互抵扣，并將由此產生的余額納入到“轉讓金融產品應交增值稅”的科目當中。在對金融資產進行處置的過程中，所需要支付的交易費用，應當與企業獲取交易性金融資產過程中所支付的交易費用采取相同的會計處理措施，在獲得增值稅發票的情況下，可以將其作為增值稅進項稅額，將其納入到當期損益當中。如果不認為企業在持有交易性金融資產期間的投資收益為潛在或有納稅，但在交易性金融資產交易的過程中對其加以確認的情況下，則需要在對交易性金融資產進行處理的過程中，增加能夠有效反映金融商品應納增值稅的會計處理。

（四）年末階段的金融資產增值稅會計處理

在年末時，企業的交易性金融資產增值稅會計處理，如果應交增值稅為借方余額賬戶，在實際的會計處理過程中，所產生的負差需要結轉至下年，因此可以將該賬戶轉入到“投資收益”當中，將其作為投資損失的一種，并在會計處理時，增加前期轉讓金融產品的過程中產生的金融損失[2]。

在“營改增”的大背景下，上述的兩種處理辦法各有其優勢，前者計算過程復雜，但可以有效是投資收益的稅價分離；后者計算過程簡潔，能夠實現“營改增”前后的會計處理措施銜接，但稅價未能分離，因此有可能存在企業例如的虛增或虛減現象。在實際的應用中，還需要企業根據自身的實際需求，合理選擇會計處理辦法。