政府內部控制概念辨析

齊 芳

一、“政府內部控制”語義辨析

從語義的角度可以將政府內部控制抽象為“政府”、“內部”、“控制”三個詞語的組合。每個詞語原來的含義在組合中發生相互影響，又形成了全新的語義。

（一）“控制”的概念界定

控制在《說文解字》中的注釋為：控，引也；制，裁也?！缎氯A字典》將“控制”一詞解釋為：使對象不能任意活動或超出范圍，或者使其能夠按照主體的意愿活動。法約爾認為控制是對工作是否與計劃、指令及原則等相符合的檢查。美國審計準則委員會（ASB）則將“控制”理解為通過組織、計劃、程序和方法達到制約和調節的目的。

基于詞義并考慮在管理學中的應用價值，本文將“控制”理解為主體為使結果符合主體的意愿，對客體行為的約束或限制?？刂频倪@一定義包含四個構成要件：主體，是掌握權力的人或組織，能夠對客體的行為施加影響或提出要求；客體，是實施具體行為的人或組織，其行為對結果的影響具有主觀隨意性；目的，是確?？腕w行為的結果與主體的意愿一致；內容，是采取必要的手段或方法對客體的行為進行約束或限制。

（二）“內部”的概念界定

《說文解字》中“內”的注釋為“入也。從口，自外而入也?！薄缎氯A字典》中將“內部”的解釋為某一范圍以內。很多文獻中將“內部控制”的內部理解為組織結構涵蓋的部分，僅包括組織的內設機構及工作人員。能夠影響主體意愿實現的因素很多，主體以外的其他組織和個人也可能成為受控的客體，也應包含在“內部”中。

在“內部控制”的語境下，“內部”應該是指主體能夠實施控制的邊界，簡單地用組織結構來限定范圍是不完整的。我們可以將內部控制的“內部”理解為在完成某一事務的過程中，主體能夠施以控制的所有對事務結果產生影響的組織和個人。

（三）“政府”的概念界定

可考證的“政府”一詞最早出現在《資治通鑒卷二百三十二》“胡客皆詣政府訴之”一句。“政”來源于唐朝中書省和門下省合署辦公的“政事堂”，“府”來源于宋初中書省和樞密院并稱的“二府”。在現代，“政府”一詞有廣義和狹義之分，廣義上泛指國家權力機關，狹義的理解僅指行使公共管理職能的行政機關。從內部控制的角度理解“政府”這一概念，其主要是對實施控制的主體范圍進行限定。《行政事業單位內部控制規范（試行）》里使用的是廣義的政府概念。

從政府的公共性本質出發，突出與其他組織的區別，可以將“政府”的概念描述為：以實現公共利益為目的，依法利用其掌握的公共權力，對社會公共資源和公共事務進行管理的組織和機構體系。為強調施控主體在內部控制活動中的整體性，本文未使用“行政事業單位”的表述。

二、政府內部控制的概念界定

對“政府內部控制”這一概念，不同的機構從各自的角度給出了不同的解釋。國際會計師聯合會(IFAC)認為政府內部控制是政府行使公共職權的基本條件，是政府行為必不可少的組成部分。美國總審計局（GAO）認為內部控制是組織管理的主要部分。我國審計部門認為要素與過程相統一就構成了政府內部控制。我國財政部門則認為是對經濟風險的防范和控制是內部控制的核心內容。從政府內部控制的本質和特征出發來理解這一概念的內涵，可以發現其與企業內部控制主要存在以下幾點區別。

第一，主體行為特征不同。政府的組織結構表現出比企業更高的復雜性，直接導致其內部控制的主體呈現更加明顯的多樣性。同時，政府行為不但具有一定的經濟屬性，還具有明顯的政治屬性特征。因此，政府內部控制除了制度建設外，還需要強調職業操守、倫理道德等方面的提高。

第二，實施對象范圍不同。政府內部控制的對象除了客體的經濟行為外，還應包括公共資源分配、公共權力行使等內容，涉及的范圍遠大于企業內部控制。

第三，目標選擇標準不同。社會發展提出了對公共管理的需求，政府存在的價值也因此體現在如何有效實現公共利益上。政府內部控制在設定目標時，除了考慮效率、效果等因素外，會將公平和正義作為重要指標，更加關注社會效益。

基于上述分析，本文認為：政府內部控制是在一定內外部環境限制下，政府為維護公共利益而實施的以優化公共管理行為為目標的行政管理活動。

三、政府內部控制的要素

（一）控制環境

控制環境是政府內部控制的基本要素，包括管理理念及治理結構、組織結構及權責分配等內容?？刂骗h境解決的問題是劃定主體的控制范圍，決定對哪些行政行為實施控制，并據此設計內部控制體系的結構和框架。

（二）控制目標

控制目標是政府內部控制的核心要素，包括目標確定、目標分解和風險識別三個部分?？刂颇繕伺c政府的行政目標既相關聯又相區別。政府內部控制不是實現政府行政目標的唯一決定因素，其能解決的問題只是如何優化行政行為?？刂颇繕说拇_定和分解都與風險識別密不可分，是一種類似“雞生蛋，蛋生雞”的關系。控制目標是具體控制活動的方向指引，是績效評價的依據，是政府內部控制一切具體活動的核心。

（三）控制活動

控制活動是政府內部控制的關鍵要素，由具體的控制行為和控制措施組成，包括選擇需要控制的過程節點、確定約束行為的具體手段、實施對控制過程的有效監督，還包括對具體行為人職業操守、倫理道德的教育等?？刂苹顒訌谋憩F形式上由制度文件、流程文件和記錄文件組成，是實現控制目標的過程，是政府內部控制的主要內容。

（四）績效評價

績效評價是政府內部控制的重要環節，通過對前一階段工作的評價，對其他要素進行調整和修正，確保內部控制可以持續改進和不斷優化?？冃гu價是一個持續的過程，應存在于政府內部控制的全過程?！靶畔贤ā迸c“內部監控”是績效評價的主要手段，但“結果運用”才是績效評價的核心，為政府內部控制注入活力并使其得以存續。

四、結論與展望

對政府內部控制概念進行辨析的目的在于明確方向和厘清思路。在政府內部控制的實踐中，經常出現主體將注意力集中在文件制定上，忽視目標與績效的作用，導致各項具體工作無法落到實處。只有準確把握政府內部控制的概念，才能通過分析控制環境發現需求，通過確認控制目標指明方向，通過推進控制活動實現目標，通過實施績效評價推動發展。在隨后的研究中，可分別從政府內部控制的各要素出發，以需求為導向，構建科學、完整、系統、高效的政府內部控制框架，為政府不斷優化行政行為提供有力的理論支撐。