“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響及稅務(wù)籌劃

李二利

一、“營改增”發(fā)展歷程

2012年1月1日，營改增的序幕在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的試點中拉開，隨后示點范圍又擴大到全國。2014年國家將營改增的范圍擴大到鐵路運輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)以及電信業(yè)。2016年5月1日，伴隨著國家將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè)全部納入試點范圍，營業(yè)稅最終退出歷史舞臺。

2018年4月4日財政部、國家稅務(wù)總局為配合國家政策的需要對增值稅稅率予以調(diào)整，將原來適用17%以及11%的稅率下調(diào)為16%和10%，對于用于生產(chǎn)銷售以及委托加工16%貨物的購進農(nóng)產(chǎn)品的扣除率給予優(yōu)惠暫定為12%；并且將增值稅小規(guī)模納稅人標準統(tǒng)一為年銷售額500萬元。

二、“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響

房地產(chǎn)企業(yè)除了消費稅、關(guān)稅不涉及外，其他稅種幾乎都會涉及，而且稅收占企業(yè)收入比重達到17%-25%，因此可以說房地產(chǎn)是一個高稅負行業(yè)。房地產(chǎn)企業(yè)涉及到的稅種當中比較重要的有增值稅、附加稅、土地增值稅以及企業(yè)所得稅。由于房地產(chǎn)企業(yè)的年銷售額很容易達到500萬元，因此，本文接下來主要分析“營改增”對房地產(chǎn)一般納稅人流轉(zhuǎn)稅、稅金及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅以及總體稅負的影響。

1.“營改增”對流轉(zhuǎn)稅的影響

“營改增”前一般納稅人銷售不動產(chǎn)應(yīng)按照5%的稅率的稅率繳納營業(yè)稅，并且對于其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)以及抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)在銷售或轉(zhuǎn)讓時還可以扣除購置或受讓原價以及作價后的余額作為營業(yè)額。營改增后一般納稅人采取一般計稅辦法的應(yīng)當按照10%的稅率繳納增值稅，對于房地產(chǎn)老項目可以采取簡易征收辦法也就是5%的征收率來繳納增值稅。

在采取簡易計稅辦法的前提下，營改增后增值稅的實際稅負率為4.76%，相比營業(yè)稅的5%稅負有所降低。在采取一般計稅方法的情況下，假設(shè)銷售收入為s萬元保持不變，那么銷項稅額應(yīng)當為0.91S×10%。若房地產(chǎn)企業(yè)的建筑安裝工程采取包工包料方式,那么房地產(chǎn)企業(yè)會取得建筑企業(yè)開具的稅率為10%的發(fā)票，假設(shè)成本為c萬元進項稅的比例為r那么進項稅為0.91rc×10%，應(yīng)納增值稅稅額為0.91S×10%-0.91cr×10%，傳統(tǒng)營業(yè)稅的稅額為s×5%，營改增后稅負差為-0.04s+0.09cr。若房地產(chǎn)企業(yè)的建筑安裝工程采取包工不包料也就是甲供材方式下，由于此時稅法規(guī)定建筑方提供的房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)工程服務(wù)必須采取簡易計稅辦法計稅，房地產(chǎn)企業(yè)取得進項主要是購買材料的進項稅，那么進項稅額為0.86cr×16%，此時稅負差為-0.04s+0.14cr，因此不管哪種方式下房地產(chǎn)企業(yè)都必須取得足夠多的進項稅才會降低稅負，而且采取甲供材情況下稅負會降低的多。

2.“營改增”對稅金及附加的影響

文中的稅金及附加主要是涉及到的城市維護建設(shè)稅以及教育費附加。營改增前由于房地產(chǎn)企業(yè)要繳納的是營業(yè)稅，那么稅金及附加中還應(yīng)當包含營業(yè)稅。假設(shè)銷售收入為s萬元，城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加稅率為3%，則需繳納的稅金及附加5.5%s萬元。營改增后假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)采取的是包工包料方式，假設(shè)成本為c萬元則稅金及附加金額為（0.09s-0.91cr×0.1）x0.1萬元。營改增前后稅負差為0.045s+0.01cr，若采取甲供材方式稅負差也約為0.045s+0.01cr由于營改增后稅金及附加中不再包含營業(yè)稅，因此營改增之后稅金及附加的稅負會有所降低。

3.“營改增”對土地增值稅的影響

房地產(chǎn)企業(yè)的整個稅項中土地增值所占比重還是比較大的。假設(shè)房地產(chǎn)銷售收入為s萬元，所支付地價款和開發(fā)成本為c萬元，開發(fā)間接費用假設(shè)按地價款和開發(fā)成本的10%計算，假設(shè)城建稅稅率為7%，教育費附加稅率為3%，假設(shè)土地增值稅稅率為30%。那么在原營業(yè)稅征收模式下，土地增值稅稅額為（s-c-c×10%-s×5.5%-c×20%）×30%萬元。營改增后，假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)采取的包工包料方式，不含稅收入為0.9s萬元，開發(fā)成本為0.9c萬元，此時土地增值稅稅額為（0.9s-0.9c-0.09 c-（0.09s-0.09cr）10%-0.18c）×30%萬元，營改增后土地增值稅的稅負差為0.01s-0.04c-0.003cr，假設(shè)采取甲供材方式稅負差為0.01s-0.05c-0.003cr。由于營改增后營業(yè)稅不能再作為稅金及附加進行扣除同時可扣除成本會降低因此稅負會有所上升。

4.“營改增”對企業(yè)所得稅的影響

在計算企業(yè)所得稅時僅考慮銷售收入、銷售成本、稅金及附加的影響，其他費用暫不考慮。仍然假設(shè)企業(yè)采取包工包料方式，并假設(shè)銷售收入為s萬元，銷售成本為c萬元，城市維護建設(shè)稅和教育費附加的稅率還是與前述建設(shè)一致，企業(yè)所得稅稅率為25%。那么營改增前的企業(yè)所得稅稅額為(s-c-s×5.5%)×0.25萬元。營改增后應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為(0.91S-0.91C-(0.91S×10%-0.91cr×10%)×10%)×0.25萬元，營改增后稅負差為0.01s-0.02c-0.002cr萬元，若采取甲供材方式則稅負差為0.01s-0.03c-0.003cr，地產(chǎn)行業(yè)前五強的毛利平均為25%，假設(shè)某房地產(chǎn)公司收入為100萬元，成本為75萬元則營改增后稅負較之前會有所上升。

5.“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)總體稅負的影響

假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)采取一般計稅辦法并且采取的是包工包料方式，營改增前后稅負差為0.025s-0.06c+0.095cr,甲供材方式下稅負差為0.025s-0.08c+0.144cr，可見“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的總體稅負是上升的，主要是由于除稅金及附加降低外其他關(guān)鍵稅種幾乎都是增加的。

三、“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃

從前述稅負變化可以得到“營改增”后關(guān)鍵稅種稅負的增加主要受到房地產(chǎn)房地產(chǎn)銷售收入、成本和進項稅的影響，因此，企業(yè)可以從下述幾個方面來進行稅務(wù)籌劃從而降低企業(yè)稅負。

1.利用采購期規(guī)律和選擇合適的供應(yīng)商進行籌劃

根據(jù)市場經(jīng)濟規(guī)律，在產(chǎn)品銷售的淡季或是供大于求時產(chǎn)品的價格會降到低谷，此時產(chǎn)品的價格相對會很低。作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果選擇的甲供材方式，那么可以在原材料銷售的淡季或者是市場供給量很大時進行囤貨，這樣采購進來的原材料成本價格會很低，可以為企業(yè)節(jié)省很多開支并且將稅負成功轉(zhuǎn)嫁給供應(yīng)方。例如目前在國家去產(chǎn)能的大背景下，鋼材的價格就會較以往低很多，房地產(chǎn)企業(yè)就可以進行大量采購。另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在供應(yīng)商選擇方面，一方面應(yīng)當盡量選擇作為一般納稅人的企業(yè)，這樣企業(yè)在甲供方式下購進原材料的同時能夠取得進項稅從而起到抵扣稅額的作用，若采取包工包料方式企業(yè)也能取得足夠多的進項稅額；另一方面企業(yè)應(yīng)善于更換供應(yīng)商，新供應(yīng)商往往會為了抓住客戶在價格上會給予優(yōu)惠，此策略也會給舊的供應(yīng)商產(chǎn)生價格壓力從而降價，那么企業(yè)就能在降低成本的同時獲取高質(zhì)量的產(chǎn)品或服務(wù)。

2.從合同簽訂形式方面進行籌劃

就目前來看，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑業(yè)企業(yè)簽訂合同的方式主要有兩種：

分別是甲供材方式和包工包料方式。就甲供材方式而言，一方面房地產(chǎn)企業(yè)可以自行購買鋼材和水泥等主要材料，那么房地產(chǎn)企業(yè)便可自由選擇供應(yīng)商并取得16%的增值稅專用發(fā)票，從而能獲取盡量多的抵扣稅額。另外一方面由于法律規(guī)定此時建筑企業(yè)就主體建筑工程提供的建筑勞務(wù)必須采取簡易計稅辦法，因此主體工程建造方面的相關(guān)支出開不了增值稅專用發(fā)票也會相應(yīng)降低房地產(chǎn)企業(yè)的進項稅額。

從包工包料的方式看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)完全將工程發(fā)包出去后由建筑公司全權(quán)負責，建筑公司既要負責購買相應(yīng)的材料也要負責提供建筑業(yè)勞務(wù)，最后房地產(chǎn)公司能從建筑公司取得10%的建筑業(yè)全額增值稅專用發(fā)票。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具體是采取包工包料方式還是甲供材料方式，應(yīng)當依據(jù)可獲取增值稅進項稅額的大小以及總成本的高低進行選擇，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)選擇增值稅進項稅額大或者總成本相對較低的方案來選擇合同簽訂方式。

3.從銷售方面進行籌劃

首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可加大對精裝修房的投入。營改增后對商品房進行精裝修需要投入大量的裝修材料，因此房地產(chǎn)企業(yè)可以獲取更多的增值稅專用發(fā)票從而增加可抵扣稅額。其次，在銷售方式方面，對于銷售業(yè)績不佳的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言往往會采取贈送的促銷方式進行銷售，比如買房贈送陽臺面積，然而稅法規(guī)定對于贈送的部分要視同銷售計征增值稅會額外增加企業(yè)的稅收負擔，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在與客戶簽訂銷售合同時應(yīng)當盡量避免出現(xiàn)“贈送”或者是“免費”字樣，應(yīng)明確表明總價款中包含所有物品的價格，或者房地產(chǎn)企業(yè)也可以采取打折的方式來進行銷售，在此種方式銷售方式下銷售收入可以是打折后的金額。

最后，房地產(chǎn)企業(yè)可利用稅法優(yōu)惠制定合理的銷售價格，比如稅法規(guī)定普通住宅的增值率在符合規(guī)定的情況下可以免征土地增值稅，那么房地產(chǎn)企業(yè)就可以根據(jù)此規(guī)定制定合適的銷售價格同時把握好增值額，從而有效降低企業(yè)稅負。