資產負債表中的應交稅費列報存在的問題

黃 靜

增值稅是以商品、應稅勞務和應稅服務等在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。由于增值稅是我國稅制體系中的核心稅種，企業對增值稅的核算又貫穿于會計期間的始終，因此，財政部財會〔2016〕22號文件頒布了《增值稅會計處理規定》，該規定增設了增值稅的相關會計科目，規范了增值稅的會計處理。但是，新規定的增值稅會計處理方法與過去有所不同，在資產負債表中相關項目的填列方法也發生了變化，具體分析如下。

一、原涉及增值稅會計科目的設置及財務報表相關項目的列示

應交增值稅屬于流動負債，應列示在資產負債表的“應交稅費”項目中。資產負債表的填列項目中沒有單獨設置“應交增值稅”，只是設置了“應交稅費”?！皯辉鲋刀悺痹谔畋頃r同“應交消費稅”“應交所得稅”等明細科目一起在“應交稅費”科目下填列，其中已包括了應交的增值稅。因此應交增值稅在資產負債表的填列方法較為簡單。

二、現涉及增值稅會計科目的設置及財務報表相關項目的列示

現在根據《增值稅會計處理規定》，增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“待轉銷項稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計稅”“轉讓金融商品應交增值稅”“代扣代交增值稅”等10個二級科目。并且在“應交增值稅”二級科目內設置“進項稅額”“銷項稅額抵減”“已交稅金”“轉出未交增值稅”“減免稅款”“出口抵減內銷產品應納稅額”“銷項稅額”“出口退稅”“進項稅額轉出”“轉出多交增值稅”等10個三級明細科目。新規定還進一步規范了增值稅的會計處理，詳細核算一般納稅人采用一般計稅辦法發生的當期計提、扣減、結轉等業務，目的是使會計科目核算的稅款信息更清晰明了。

按新規定，資產負債表仍沒有設置單獨的“應交增值稅”項目，而是根據應交增值稅明細科目期末余額的性質不同，分別在資產負債表5個不同的項目中列示：

1.“應交稅費”科目下的“應交增值稅”“未交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額應根據情況，在資產負債表中的“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目列示；

2.“應交稅費——待轉銷項稅額”等科目期末貸方余額應根據情況，在資產負債表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示；

3.“應交稅費”科目下的“未交增值稅”“簡易計稅”“轉讓金融商品應交增值稅”“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額應在資產負債表中的“應交稅費”項目列示。

可見，涉及應交增值稅部分的報表列示較之前的項目增加了，填列方法復雜了。比如，原來“應交增值稅”“未交增值稅”明細科目期末有借方余額是全部抵減其他應交稅費，使流動負債減少，只列示在“應交稅費”項目。而現在要根據情況將“應交增值稅”“未交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額，分別列示在資產負債表的“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目。

三、按新《增值稅會計處理規定》財務報表相關項目列報遇到的問題

舉例分析：某制造企業2018年4月購入原材料取得120萬元的增值稅專用發票進項稅額已經稅務機關認證，當月又購入兩臺機器設備，取得增值稅進項發票，稅額分別為80萬和90萬元，其中80萬元的增值稅專用發票已經稅務機關認證，90萬元的增值稅專用發票尚未作認證。假設該公司2018年5月實現的產品銷售收入為930萬，增值稅銷項稅額為158.1萬元。2018年4月31日，該企業的“應交稅費”科目下的明細科目“應交增值稅”有借方余額41.9萬元。在編制2018年4月份的資產負債表時，該公司對于這41.9萬元應該如何列報?《增值稅會計處理規定》并未給出具體的指引。

如果將“應交增值稅”明細科目的借方余額41.9萬元全部在資產負債表的“其他流動資產”項目中列示，必然會使流動資產虛增41.9萬元，不利于報表使用者分析該公司的短期償債能力。而如果要將該明細科目的余額41.9萬元分別在資產負債表的“其他流動資產”項目和“其他非流動資產”項目列示，又無法根據明細科目的余額得到相關數據，這就需要從原始憑證中查找分析計算。這不僅增加了編制資產負債表的工作量和填制難度，也會使報表中流動資產與非流動資產、流動負債與非流動負債的劃分界線不清，從而影響了會計信息質量，且影響了報表使用者對企業償債能力的分析。

“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目借方余額，表示一般納稅人購進不動產或不動產在建工程已取得增值稅扣稅憑證并經稅務機關認證，按照現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。按其包含的經濟利益實現的方式和時間，如果距離計劃抵扣期一年以上的應屬于非流動資產，否則應屬于流動資產。

“應交稅費——待認證進項稅額”科目借方余額，表示一般納稅人由于未經稅務機關認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。

四、建議增設“應交增值稅”備查簿和“待轉銷項稅額”的三級明細科目

為了解決上述問題，應增設“應交稅費——應交增值稅”的備查簿，該備查簿用來詳細登記已認證可抵扣的流動資產進項稅額、已認證可抵扣的非流動資產進項稅額、銷項稅額抵減、已交稅金、減免稅款、出口抵減內銷產品應納稅額、銷售產品或固定資產等的銷項稅額、出口退稅和進項稅額轉出等情況。

如果“應交稅費——應交增值稅”科目期末出現借方余額，則對該備查簿進行分析。若備查簿中已認證可抵扣的非流動資產進項稅額大于可抵扣的流動資產進項稅額，且銷項稅額主要為銷售產品或提供勞務取得的，則將“應交增值稅”明細科目的借方余額視為其經濟利益不能在一年內實現，分類為非流動資產，列示為“其他非流動資產”。反之，則分類為流動資產，列示為“其他流動資產”。

對于“應交稅費——待轉銷項稅額”科目期末貸方余額在資產負債表中列示存在的問題，筆者建議在“應交稅費——待轉銷項稅額”二級科目下分別增設“流動資產銷項稅額”和“非流動資產銷項稅額”2個三級明細科目，實際操作簡單，同時也能準確劃分企業的流動負債和長期負債，給報表使用者提供客觀、有用的會計信息。