淺談生產性生物資產與花卉種植企業的成本核算

洪靜敏

（云南林奇農業有限公司，云南 昆明 650000）

一、生產性生物資產的定義與花卉植株的資產分類問題

根據會計準則第五號中對生產性生物資產的定義，生產性生物資產是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。包括經濟林、薪炭林、產畜、役畜等。花卉植株中有的是一年生植物，而有的是多年生植物。如果是一年生植物，應該屬于消耗性生物資產的范疇。從種植到收獲期間，發生的水電、花肥、防蟲藥物、人工費、應分攤的其他間接費用等都應計入收獲的鮮花或者是草花的生產成本；但是相對多年生的植株，是可以在未來的幾年內不斷的產出鮮花，應該屬于生產性生物資產的范疇。其在每一個花期間發生的水電、花肥、防蟲藥物、人工和其他直接、間接費用則應該作為出產的農產品——鮮花的生產成本。

二、成本的確認和計量

（一）直接生產成本的確認和計量

在實際工作中，由于花卉的產出是由花期決定的，每個花期間隔三到四個月，而花期又會持續一到二個月，這就給產出的農產品——鮮花的成本計量帶來很多的問題：當鮮花開始產出后，就必須很快銷售出去，否則就會造成損失。根據第十四號準則——收入來確認企業的收入和配比的原則來分攤成本時，進入花期前為栽培而發生的水電、花肥、農藥、人工等直接費用將會由最早產出的鮮花來分攤，因為鮮花的特性決定了一旦產出，存放時間短、經過必要的簡單加工后就要出售，這就導致了在花期到來時最先產出的鮮花分攤的成本會比盛花期的成本高，這也是鮮花生產的特殊性決定的。隨著盛花期的到來，大量產出的鮮花只需分攤后期發生的相對較小的生產成本，從而使得在花期前期、中期、后期的農產品成本嚴重的不配比。如果采用產量預估的方法先對鮮花產量時行預估，然后再按照預估的產量來分攤成本，這樣使得成本的變動相對較小，但是預估產量與實際產量之間的差異還要對鮮花成本進行再次調整。所以如何來更加合理的計算鮮花的成本，還有著廣泛的探討空間。

（二）生產性生物資產的折舊、減值的確認和計量

企業應當根據生產性生物資產的性質、使用情況、有關經濟利益的預期實現方式等來合理確定其使用壽命、預計殘值和折舊方法。

預計殘值的確定，一般情況下企業的資產在使用期滿進行處置時或多或少都會有一定的處置收入，但花卉種植企業則不同，在植株從種植、生產到一定期限后就會出現老化、產量下降的情況，也就是說要重新更換新培育的植株，而原來的植株必須拔除，這就意味著花卉種植企業的生產性生物資產將沒有預計回收殘值。折舊方法的確定:工作量法和產量法不可取，因為植物的產量的決定因素太多，而且人為控制，工作量法則是制造業采用的折舊方法；所以只有按平均年限法可以將生產性生物資產的原值在可預見的生產周期內進行攤銷。

計提折舊，企業對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期損益。生產性生物資產的折舊，生產性生物資產沒有為經營管理而持有的可能性，所以我個人認為應當分期計入鮮花的生產成本，如果生產型企業一樣，直接用于生產制造產品的設備的折舊計入生產成本。

生物資產的使用壽命，生物資產的使用壽命的確定也是比較困難的。花卉生產過程中花卉植株的生命周期受到眾多的外界因素的影響，以玫瑰植株為例，一般玫瑰植株的生命周期為四年，但是如果遭遇到嚴重的蟲害、病害或者說受到天氣因素的影響，讓植株受到凍害的話，花卉植株的生命周期就縮短，可能會在二到三年就不會再有鮮花產出。這樣沒有計提完折舊的生產性生物資產只能視同非常損失計入營業外支出，那么就會給企業造成所得稅納稅調整事項，對農業企業實際上是不公平客觀的。

生產性生物資產的減值問題，在當下生物基因工程科學技術突飛猛進的時代，利用生物基因進行新品種的培育也是日新月異；另外，由于自然災害或者病蟲害的原因、或者因為市場需求的變化，從而使得生產性生物資產的減值發生的可能性顯著增加。還有采用噴灑藥物的方法使生物資產在短期內實現產出也會使得生產性生物資產的植株加速老化，這也會造成生產性生物資產的減值。這就要求企業應當在一定時期內對所持有的生產性生物資產進行減值測試，根據第五號準則的相關規定，生產性生物資產的減值一經計提不得轉回，所以在企業對生產性生物資產進行減值測試時要把握好公允價值，謹慎對待。

三、農產品加工費用的核算

花卉種植企業生產出的農產品鮮花，還要經過分撿、分級、包裝后才能出售。在鮮花的進一步加工過程中還會發生冷藏、水電、包裝、人工等費用。如果是出口的鮮花還有檢役方面的處理費用。

所以區分清楚種植環節的成本、農產品加工環節的成本對于各個環節的成本、費用控制起著關鍵的作用，為生產預算、費用預算提供詳細的數據、成本控制、費用控制是財務部門的職責所在。

四、總結

農業企業在生產過程中受氣候、病蟲害、役病等眾多因素的影響，農業企業的風險因素又多且不受人為因素的控制，這就給農業企業的生產、管理方面帶來很多不利因素。再加上農產品的價格起伏大且快，往往會給農業企業造成豐產不營利的局面。這就是農業企業的行業特殊性。農業生產的養殖、種植的種類的不同，會計核算在具體操作上會有些不同，再加上對所在農業企業的養殖、種植過程認知程度等因素，還有受到會計人員專業水平、工作經驗的限制，使得農業企業實際成本核算會各種各樣；所產出的農產品的存儲方法、存儲時限各不相同，生產出來的農產品是否需要進行加工也有不同；企業的財務人員要不斷提高專業技能的同時，結合本企業的實際情況，明確成本核算內容以及農產品加工費用的核算內容。為生產部門做好成本、費用控制提供基準數據。