淺析我國集團合并會計報表存在的問題及對策

張 暖

（濟南歷下控股集團有限公司，山東 濟南 250000）

一、集團企業合并財務報表存在的問題

（一）合并會計報表的理論基礎不充實，局限性明顯

合并會計報表作為一種正式編制的會計報表，是集團企業財務狀況、經營成果及資金流量的反應形式，更是決策、投資等行為的依據。1995年我國頒布實施《合并會計報表暫行規定》、2001年執行《企業會計制度》、2006年2月發布《企業會計準則第33號——合并財務報表》等文件，這些文件在制度上、理論上予以逐步細化、規范、完善，適應了經濟發展。但是，合并報表的理論基礎因國家性質、企業性質、經營行規等因素影響，合并范圍、編制辦法等不盡相同，加之多元化經營理念的深入，使得不同區域的大量投融資和集團內部各公司經營業務性質的差異較大，合并范圍和編制方法必然產生差異。對于“集團企業”這一會計主體，無法真實反映出財務狀況和經營業績。母公司理論、實體理論和當代理論均不能有效夯實基礎，局限性明顯。

現行合并財務報表的編制理論對于當前編制理論不統一、經營業績虛假掩飾等問題無法有效解決，甚至變相為其美化操縱的工具。隨著經濟全球化的不斷深入，跨國資本不斷涌入，匯率對價格和利潤等的影響也在深入，報表編制更加困難。

（二）合并會計報表的范圍變化頻繁，失真問題嚴重

近年來，我國經濟高速發展，集團企業的產權結構、子公司處置、經營業務的多元化等企業行為不斷變化，使得會計報表的編制范圍不斷變動，其所反映的會計主體范圍易變動，會計報表的信息失真發生較多，會計信息的連續性和可比性受到質疑。當前，我國已加強了這方面的規定，但是在股權收購、資產置換及新設、清算等法定形式的公司處理行為等方面來達到控股、資產優化時，合并范圍的操作性很大，會計操作空間余地較大，會計報表反應的資金流量、經營業績等勢必會受到更大的影響，加劇了會計報表的失真問題。

合并會計報表的主體方面，由于企業經營業務的類型以及企業投資方面的問題，臨時性投資、企業聯營和企業合營等間接持有股份及間接與直接共同持有、暫時控制子公司情形的合并報表仍需要著重規范。

特別是對于某些上市公司來說，合并報表的范圍是其進行盈余操控的主要手段。通過一系列的股權變動、并購重組等行為將盈利好的或者將經營狀況盈余不佳以及注銷巨額資產等情況時，通過合并報表的編制范圍進行處理，隱蔽性更強，失真問題甚重，后果更難以估量。

（三）合并會計報表會計處理方法存在問題

會計處理方法的選擇直接影響企業財務報表的財務狀況和經營業績成果。我國集團企業在合并會計報表時主要是使用購買法和權益結合法作為會計處理方法。二者并存的格局作為新的合并會計準則定會長期并存。但是，隨著會計理論及相關制度的進一步完善，權益結合法的取消是一種發展趨勢，購買法將是最主要的方法。就我國目前情況來說，權益結合法的取消尚早，并存在一些問題。合并報表范圍內參與各方是否處于同一控制下作為選擇使用的判斷依據，符合同一控制選擇使用權益結合法，反之則選擇使用購買法。購買法以公允價值為計價基礎，權益結合法則以歷史成本為計價基礎，勢必會成為企業盈余操控提供可乘之機，不利于提高會計信息質量和資源配置，但是，權益結合法的應用有助于在即期和后期的留存收益、權益報酬和資產報酬等財務指標提高。因此，使用時必須考慮實情，并具有相當的可操作性。購買法的應用條件尚未成熟，可操作性較低。

二、集團企業合并財務報表存在問題的建議對策

（一）加強理論研究，完善制度體系建設

母公司理論、實體理論和當代理論是國際合并會計報表的三個重要理論。從整體上看我國已由母公司理論為主，逐步轉向了實體理論。從長遠來看這是一種必然，母子公司作為一個統一的企業集團是實體理論所做的經濟實體的論斷，站在這個具有單一實體的角度分析解決各種合并報表的原則理論，是會計原則實質重于形式的具體體現，順應了合并會計報表的初衷，并逐步得到認可，是大勢所趨，特別是隨著經濟社會的不斷發展，“一帶一路”建設給經濟帶來的影響不斷加強，會計理論和準則正進一步趨同國際化，實體理論也是國際上會計報表發展的指向。

會計理論及準則的國際化接軌的節奏，有助于我國會計實務的規范化，會計信息質量應勢增強，公司對利潤操縱、合并報表的真實性得以改善。我們要積極通過我國的經濟發展水平結合世界資本市場的步伐，吸收先進經驗，探索適合自身發展特點的理論，形成一套合理規范、科學有效的合并財務報表的體制機制。

（二）加強信息披露，提高報表質量

依照有關部門關于信息披露制度的規定，結合主管部門、會計師事務所、集團公司內部各部門等提供的數據及合理建議等，積極做好信息披露的時間、內容、方式及處罰等事項，增強企業透明度。合并報表的盈余操控才能更好的得到決策者、投資者及政府監管部門的認同，最終有利于財務報表的質量提升，反過來，更加大了各方面對公司的投資、決策和政策等方面的支持。

做好合并財務報表的可靠性和可驗證性，利用信息披露平臺，及時利用會計資料整理匯總，規范財務報表的真實性和規范性。財務報表對于集體企業的決策具有重要影響，進一步加強做好合并報表實體的決策、投資、銀行和稅務等政府有關主管部門的信息、政策及自身的財務狀況、經營情況、現金流、資金比率等多種相關因素關聯性和真實性，切實提高財務合并報表的質量。

（三）規范企業合并類型，深入探究報表合并范圍

我國的會計準則基于“控制”這一實質劃分的合并類型并對權益結合法予以保留，下一步應將完善權益結合法和購買法選用的相互排斥的特性。目前合并會計報表的合并范圍以控制為基礎，并綜合考慮股權結構、董事會構成、日常經營等相關事實和因素進行判斷。合并報表的合并范圍要堅決從實質入手，即母公司對子公司的實際控制而非著重考慮股權比例。這種以實質重于形式的原則方式，使得臨時投資類的被投資企業和聯營合營企業排除在合并報表的范圍之外（合營不能單獨控制）。

合并范圍還應該加強制度管控，杜絕肆意變動和操作，一要從定性和定量上嚴格強調其判斷標準為實質控制，并制定相應規章制度。二要加強合并財務報表合并范圍的操作空間及其相關活動的限制，相應的要堅決做好合并范圍變動的信息披露，接受廣泛監督。另外，集團企業應當建立起完整的成套的內部會計制度，降低成本，提高合并財務報表的編制效率。

（四）加大合并報表的監管力度，提高從業人員素質

加大審計全過程對合并財務報表中盈余操控隱蔽性的力度，對企業并購重組等特殊情況，定要重點關注，嚴格審計程序，提高審計力度。加強同銀行、保險、國有資產監管、證券等的溝通配合，嚴格審查，規范實施，形成審計監管合力，確保合并報表的合法、合理、規范。集團企業應利用企業績效考核制度優勢，加強人員教育、交流、培訓，多種形式的支持從業素質鍛煉及提升，為企業提供良好的人才資源和智力支持。

合并財務報表及其帶來的信息越來越受到大眾所重視，合并報表的地位也被企業及監管部門越來越重視。通過對合并財務報表的有關問題及相關處理辦法的探究，更能夠提高和完善合并報表的質量和規范性。使得合并財務報表更準確、高效的反應集團企業的財務活動。