“營改增”后房地產企業土地成本的會計核算及稅務處理

伍少金 南寧職業技術學院

2016年5月1日，國家全面推開營業稅改增值稅試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入試點改革。這次深刻的財稅變遷宣告營業稅正式退出歷史舞臺，增值稅抵扣鏈更加完善。同時，對于長期繳納營業稅、投標計價采用價內稅核算的房地產業而言，亦是一次重大的變革和深刻的考驗。土地成本在房地產開發成本中占據著較大的比重，通常占開發成本的40%以上。因此，“營改增”后土地成本中哪些項目能夠扣除，如何扣除，成為確定房地產企業稅收負擔的關鍵，房地產企業土地成本在會計核算、稅務處理等方面將面臨諸多挑戰。

一、房地產企業土地成本的主要內容

開發商獲取土地需要支付的稅費主要包括：

⑴獲取土地前的可行性研究費；⑵土地拍賣款（土地出讓金），為項目支付的土地出讓金； ⑶耕地占用稅（如果是耕地時）；⑷土地契稅； ⑸印花稅；⑹土地轉讓手續費；⑺拍賣傭金； ⑻土地滯納金；⑼土地閑置費等稅費；⑽拆遷補償費；⑾紅線外市政設施費。

二、“營改增”后房地產企業土地成本的會計核算及稅務處理

（一)獲取土地前的可行性研究費

1.會計核算

借：開發成本-土地成本-獲取土地前的可行性研究費【或管理費用-或取土地前的可行性研究費】

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：應付賬款（或銀行存款）

例：2016年5月，北海地產公司為了取得100畝的土地使用權, 該公司委托相關部門對該土地進行可行性研究，發生相關費用50000元，通過銀行轉賬支付。取得增值稅專用發票一張。

（1）支出時賬務處理，在沒確定是否取得該土地之前，會計分錄如下。

采用一般計稅方式時：

①借：管理費用-獲取土地前的可行性研究費47169.81

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）2830.19

貸：銀行存款50000

②采用簡易計稅方式時：

借：管理費用-獲取土地前的可行性研究費 50000

貸：銀行存款 50000

（2）獲取土地成功后當期轉入開發成本

采用簡易計稅方式時：

①借：開發成本-土地成本-獲取土地前的可行性研究費50000

貸：管理費用-獲取土地前的可行性研究費50000

②采用一般計稅方式時：

借：開發成本-土地成本-獲取土地前的可行性研究費47169.81

貸：管理費用-獲取土地前的可行性研究費47169.81

2.稅務處理

提供可行性研究服務方增值稅征稅范圍屬于“現代服務-簽證咨詢服務-簽證服務”，其應按6%稅率征收增值稅；如果開發商對本項目采用簡易計稅方式的，不允許抵扣進項稅額（以下同）；如果采用的是一般計稅方式，開發商憑服務提供方開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額。

（二）支付土地拍賣款（土地出讓金）

1.會計核算

一般情況下，房地產公司獲得土地的過程是這樣的：首先為拍賣支付保證金，拍賣成功后再將保證金轉為土地出讓金，最后按照土地出讓合同中規定的支付時間支付土地尾款。

例：2017年5月，北海地產公司取得10畝的土地使用權用于商品房開發，價款6000萬元，契稅征收率為3%, 通過銀行轉賬支付土地出讓金及相關稅費。

賬務處理，會計處理如下：

①支付競拍保證金1200萬元

借:其他應收款---國土資源局12000000

貸:銀行存款 12000000

②競拍成功后

借:預付賬款---國土資源局12000000

貸:其他應收款---國土資源局12000000

③支付剩余的土地出讓金

借:預付賬款─國土資源局48000000

貸:銀行存款 48000000

④結轉取得土地價款

借:開發成本─土地成本-政府地價及相關費用-土地取得價款60000000

貸:預付賬款─國土資源局60000000

2.稅務處理

根據《國家稅務總局發布＜房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法＞的公告》（以下簡稱“國家稅務總局公告2016年第18號”）第四條至第七條規定：“房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅時，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。其中，當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。”

如果選擇簡易計稅方式時，不允許從銷售額中扣除。

（三）購進土地環節支付土地拍賣傭金

拍賣傭金是指拍賣人按拍賣成交價的一定比例向委托人及買受人收取的服務費。

（1）會計核算

借：管理費用-拍賣傭金

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：應付賬款/銀行存款

（2）稅務處理

拍賣服務提供方屬于“現代服務-商業輔助業-經紀代理服務”范圍，按6%稅率征收增值稅，房開公司憑拍賣公司開具的增值稅專用發票注明的增值稅額從銷項稅額中抵扣。

（四）拆遷補償費

拆遷補償費：是指開發商在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用。

1.會計核算

借：開發成本-土地成本-政府地價及相關費用-拆遷補償費

貸：應付賬款/銀行存款

2.稅務處理

支付拆遷補償費，房地產開發企業中的一般納稅人銷售開發產品時，選擇一般計稅發式下，增值稅計稅依據允許從銷售收入扣減支付的該土地價款。選擇簡易計稅方式時，不允許從銷售額中扣除。

★溫馨提醒

房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

（五）土地滯納金

土地滯納金是由于開發商沒按規定時間內向國土部門交納土地款而產生的違約金。

1.會計核算

借：開發成本-土地成本-政府地價及相關費用-土地滯納金

貸：應付賬款

2.稅務處理

屬于開發商與國土部門簽訂的土地使用權買賣合同，構成向政府部門支付的土地價款，房地產開發企業中的一般納稅人銷售開發產品時，選擇一般計稅發式下，增值稅計稅依據允許從銷售收入扣減支付的該土地價款。選擇簡易計稅方式時，不允許從銷售額中扣除。

（六）土地閑置費

根據《城市房地產管理法》第25條的規定，超出出讓合同約定的動工開發日期滿一年未動工開發的，可以征收相當于土地使用權出讓金20%以下的土地閑置費;滿二年未動工開發的，可以無償收回土地使用權。具體閑置費由當地國土部門按相關地方規定計算。

1.會計核算

借：開發成本-土地成本-政府地價及相關費用-土地閑置費

貸：應付賬款

2.稅務處理

屬于向政府部門（國土局）支付的土地價款組成部分，構成土地價款。房地產開發企業中的一般納稅人銷售開發產品時，選擇一般計稅發式下，增值稅計稅依據允許從銷售收入扣減支付的該土地價款。選擇簡易計稅方式時，不允許從銷售額中扣除。

★稅企爭議

有部分稅務局人員認為這是懲罰性的支出，不屬于“土地價款”的組成部分，建議大家在扣除前先跟當地主管稅務機關做好溝通。

（七）紅線外市政設施費

紅線外的設施指不在小區內建造的設施，分有三種情況：第一種是在取得土地時政強制要求配套的，如紅線外道路工程；第二種是必須建造的設施，與開發產品使用功能直接相關的設施，如紅線外管線工程費；第三是開發商為了提升開發產品的品質而建造的如噴泉等設施。

1.會計核算

（1）紅線外道路工程（政府強制）

借：開發成本-土地成本-政府地價及相關費用-紅線外道路工程費

貸：應付賬款/銀行存款

（2）紅線外管線工程費（開發產品必備）

借：開發成本-開發前期準備費

貸：應付賬款/銀行存款

（3）紅線外其他工程費（為提升開發產品品質的）

借：銷售費用-紅線外其他工程費

貸：應付賬款/銀行存款

2.稅務處理

①第一種情況，政府要求開發商競拍土地后必須要支付或建造的配套設施費，連同地價款直接支付給政府承建取得政府開具的土地出讓金繳款收據的，屬于向政府部門支付的土地價款組成部分，開發商銷售開發產品時，在選擇一般計稅發式下，增值稅計稅依據允許從銷售收入扣減支付的配套設施費；如果不需要統一交給政府而是企業自建的，憑從取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額從銷項稅額中抵扣。

②第二種情況，必須建造的設施，與開發產品使用功能直接相關的設施，屬于與土地取得無關聯，憑從取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額從銷項稅額中抵扣

③第三種情況，紅線外其他工程費，如為了提升開發產品品質而做的紅線外工程，屬于與土地取得無關聯，憑從提供建筑服務方取得的增值稅專用發票抵扣。