對開發區財務核算的粗淺思考

賀術峰 湖南寧鄉經濟開發區管理委員會

開發區是指國家或地區為吸引外部生產要素、促進自身經濟發展劃出一定范圍內并在其中實施特殊政策和管理制度的特定區域。開發區按設立審核的級別分為國家級、市級（省級）。按功能類型分有經濟技術開發區、高新產業開發區、出口加工區、保稅（港）區、金融貿易區、旅游度假區、工業園區等。經濟開發區作為改革開放大潮中的新生事物，其在地方經濟建設中扮演著舉足輕重的角色，成為推動經濟發展的強勁動力。作為一個新興發展的行業，并沒有現成的會計核算模式。筆者所在的湖南寧鄉經濟開發區在近十年的開發建設過程中，逐步摸索出一套適應經濟開發區發展的財務核算方式。

目前開發區的機構設置，一般由開發區管委會和開發建設投資公司組成。開發區管委會是開發區的管理機構，有的設置為政府的直接派出機構，有的設置為政府所屬的職能部門。但不管如何設置，其在會計核算上適用的是《行政事業單位會計制度》，以管委會為會計主體，對收支進行管理和核算。開發建設投資公司是實行獨立核算、自負盈虧，承擔園區土地開發、基礎設施建設等職能，其在會計核算上適用《企業會計制度》或《房地產開發企業會計制度》，以開發建設投資公司為會計主體，對經營成果進行核算。對許多開發區而言，開發區管委會與開發建設投資公司的關系是密不可分的，可謂是“一套班子，二塊牌子”，其行政支出與企業費用支出，也很難劃分清楚，容易造成“一鍋粥”現象。

寧鄉經濟開發區管委會下設獨立核算的建設投資開發公司，承擔園區的基礎設施建設和開發。針對開發區的機構設置特點，和會計核算主體的不同。寧鄉經濟開發區提出“統一財務管理、獨立會計核算、突出成本核算”的開發區財務模式。

一、統一財務管理，加強內部控制

財務機構、財務人員的統一。開發區財務部門受開發區管委會委托，對下屬國有公司實行“會計委派制”。“會計委派制”是出于對下屬國有公司進行會計監督，了解經營情況，實行會計委派，但外派會計人員的人事關系、工資福利等統一在管委會管理。

強化資金管理，降低資金成本。資金是一個單位的命脈，在實際經營管理中，只有切實抓好資金流量控制，才能帶動整個企業管理水平的提高。由于開發區自身特點，既有土地開發出讓收入，又有土地開發成本支出，例如：市政建設、道路建設、動拆遷補償、勞力安置、配套安置房等項目，在各個環節涉及現金流量均很大。所以，應建立財務預算管理制度，以現金流為核心，對資金籌集、資產營運、成本控制、收益分配等財務活動，實施全面預算管理。

建立、健全財務制度，加強內部控制。目前不少開發區賬面資產達到幾十億元，甚至更多，銀行借款規模也達數億元，但內部制度相對薄弱，因此需結合開發區特點，建立、健全具有開發區特色的內部會計控制制度，如：貨幣資金控制、對外投資控制、籌資與融資控制、基建項目投資、采購與付款控制、成本費用控制、銷售與收款控制、對外擔保控制等。加強內部控制，有利于提高企業會計信息質量，有利于促進開發區運營效應。

二、獨立會計核算，各司其職

開發區的管理部門（如管委會）和開發建設投資公司之間，雖然前者就開發區的開發工作直接領導后者，而后者的基本任務就是按時、保質地完成管理部門交辦的開發任務，但兩者之間應該做到機構分開、核算分開。管理部門專司其行政職責，開發區管委會屬于行政事業單位類型，更多的體現為公眾服務的職能，突出的是社會效應。資金來源上講，主要有財政返還、扶持資金及專項資金和部分自身業務收入。資金支出主要安排在開發區管理機構整體運行方面：涉及總體規劃、招商引資、產業扶植等。對其經費收支進行規范核算，并在期末對單位收入、支出、資產、負債、凈資產等主要財務指標增減變動情況和原因進行分析。

開發建設投資公司則行使其公司行為職責，以企業化的方式進行運作，其主要是對土地進行開發和核算，對區內道路建設、綠化建設等市政配套工程進行成本核算，并對土地開發成本歸集分配及結轉進行規范操作。另外，開發建設投資公司可根據需要在開發區內成立專門的控股或參股公司，如物業管理公司、配套房公司、工程建設公司等，公司對外投資時應遵守國家法律、法規，符合企業發展戰略的要求，進行可行性分析研究，并簽訂書面合同，明確企業投資收益，實施財務監管。

三、突出土地開發成本核算概念

土地已成為開發區最重要的資產和經濟資源，開發建設投資公司是開發區土地開發的主體。在開發過程中，是如何進行核算管理的？每一個開發計劃，有沒有單獨立項的成本核算？正在開發之中的土地、房屋，會計賬面如何反映，尚未對外提供的存量土地、房產如何核算？面對這些疑問，筆者強調突出土地開發成本核算概念，具體內容包括以下內容。

（一）土地開發成本核算對象的確定

為了既有利于土地開發支出的歸集，又有利于土地開發成本的結轉，需要單獨核算土地開發成本的開發項目。開發區的開發項目分為兩大類：一類是對外轉讓的土地開發項目，一類是基礎設施建設項目，如道路及兩廂綠化、管網等配套設施。這兩大類項目根據建設環節不同，又可細分為：土地報批收儲類、土地整理類、代建類。對于用于對外轉讓的土地可按下列原則進一步明細土地開發成本的核算對象：①對開發面積不大、開發工期較短的土地，可以每一塊獨立的開發項目為成本核算對象；②對開發面積較大、開發工期較長、分區域開發的土地，可以一定區域(一般命名為“某某”號地塊)作為土地開發成本核算對象。成本核算的項目名稱按工程立項文件、招商合同和征拆協議等文件上的名稱確定，成本核算對象應在開工之前確定，一經確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。

（二）土地開發成本科目的設置

根據所開發土地的具體情況和會計制度規定的成本項目，開發建設投資公司對土地開發成本的核算，可設置如下幾個成本科目：（1）土地征用及拆遷補償費；（2）前期工程費；（3）基礎設施費；（4）開發間接費；（5）配套設施費。土地征用及拆遷補償費是指按照城市建設總體規劃進行土地開發所發生的土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費，及有關地上、地下物拆遷補償費等。但對拆遷舊建筑物回收的殘值應估價入賬并沖減有關成本。前期工程費是指土地開發項目前期工程發生的費用，包括規劃、設計費，項目可行性研究費，水文、地質勘察、測繪費，場地平整費等。基礎設施費是指土地開發過程中發生的各種基礎設施費，包括道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊等設施費用。開發間接費指應由土地開發成本負擔的開發間接費用。土地開發項目如要負擔不能有償轉讓的配套設施費，還應設置“配套設施費”成本項目，用以核算應計入土地開發成本的配套設施費。

（三）土地開發成本的結轉

為了清晰核算存量土地成本情況，設置“開發產品”科目，“開發產品”實際相當于存貨科目，分為三大部分：完工產品、土地產品和在建產品。月末，土地開發成本各科目余額全部按項目轉入開發產品。

對于已完工土地整理項目其成本的結轉時間為土地掛牌出讓時。土地整理完成變成熟地，在國土部門進行公開競賣，招商引資落戶企業競拍成功并繳納土地出讓金后，公司確認收入，同時結轉成本。借“銀行存款”等科目，貸“主營業務收入─土地轉讓─XX項目”科目，同時，結轉該項目的土地開發成本，借“主營業務成本—土地轉讓—XX項目”科目，貸“開發產品—XX項目”科目。如果項目為多次掛牌時，則按掛牌當次的成交面積和上年度土地開發的平均單位成本來進行成本結轉。每年末對土地整理成本進行清理復核，對已全部掛牌的土地項目需結清該項目的所有成本。

對于區內的道路建設、基礎設施配套等代建項目其成本的結轉時間為每年末與管委會結算后。結轉標準：依據投資評審部門的結算清單確認收入，按匹配的金額對應結轉成本。借“應收賬款-管委會”，貸“主營業務收入－代建收入－XX項目”，借“主營業務成本－代建成本─XX項目”，貸“開發產品－路網、公益配套等-XX項目”。

在開發區對外招商引資中，可能為了提高對客商的吸引力，出臺較多的優惠政策，如土地使用權、房屋建筑物以低于市場價格甚至是低于開發成本對外出讓，導致收不抵支—形成“政策性虧損”。該項虧損原則上應由行政性管理部門承擔，或者由本級政府對開發建設投資公司出臺專門的彌補辦法。

開發區在我國的發展已有三十多年的歷史，在不斷發展的同時，也面臨著不少新的問題和挑戰。目前中國還沒有一套具有開發區特色的行業會計制度，以上是筆者根據調研，對開發區財務管理和會計核算模式做出的初步探討。