性質財務報告體系重構

王燕

【摘 要】 本文針對次貸危機以來會計領域關于非歷史成本會計的討論與爭論，從會計職能與會計目標的討論切入，提出會計的核心價值仍然是維系人類社會的相互信任。在此基礎上，論文提出重構多重目標的財務報告模式，其中，基本財務報表仍然以歷史成本為基礎，滿足經濟社會信任需求； 其它財務報告 “按需訂制” ，滿足不同使用者的差異化需求，可以采用非歷史成本計量屬性。

【關鍵詞】 會計價值 信任 財務報表 歷史成本 公允價值

一、引言

起源于美國、波及到世界主要經濟體的次貸危機，帶給世界的影響是多重的。在次貸危機爆發之初，就出現對會計計量屬性、特別是公允價值的批評與指責。比如，2009 年 3 月 12 日召開的美國眾議院聽證會上，金融機構的代表認為，在市場失靈的情況下，采用公允價值會計，導致眾多銀行不得不過多且不合理地減計資產，造成帳面虧損和資本充足率下降，進而促使金融機構加大資產拋售力度，進一步加重金融危機。美聯儲主席伯南克也指出，對金融資產不必采用 “火災損失物的拍賣價格”。針對社會各界的批評，會計界辯解認為，會計就相當于是 “溫度計” ，如實報告 “病人”的實際溫度，不應當成為 “病人”患病加重的主要驅動因素。會計究竟應該要擔負什么樣的職能？ 是公正地反映一種狀況，還是要兼顧信息使用者的反應之后報告一種后果最優的信息？ 與之相適應，財務報告在實現會計職能的過程中，應當采取什么樣的形式？ 進一步，會計確認與會計計量的理論依據是否有所不同？ 或者說，會計確認、計量中所長期爭議的歷史成本和非歷史成本如公允價值，各自的理論依據和現實需求是什么？ 這些都是一組內在關聯性較強的問題。對這組問題的回答，應當從會計職能的討論開始。

二、再論會計的職能與目標

20 世紀 80 年代，會計的職能是會計界討論的熱點話題之一。當然，其他財務報告可以披露必要的補充信息。很多時候，分歧主要體現在對監督或控制的界定上。在二職能之上，會計職能的討論展開比較容易，從二職能到三職能、四職能、五職能，乃至全職能說。在中國學術界主要關注會計職能研究的同時，以美國為代表的西方學術界，圍繞會計的目標展開研究，比如，美國財務會計準則委員會發布的 “財務會計概念結構公告”第一號就是“財務報告的目標”。這代表了研究的兩個側面： 職能更多地具有客觀性，而目標明確就是主觀的，是人們所賦予的，或者，期望會計所能夠實現或達到的。比較會計職能和會計目標的研究，我們會發現二者呈現相互融合的趨勢。什么是會計職能？ 職能，是指一事物固有或應當發揮的作用、功用。理論上，它應當是客觀存在的。

三、會計的價值：一種低成本的信任機制

鑒于會計的職能和目標概念已經研究多年、形成很多成型且定論的觀點，為避免這種心理學上所稱 “刻板印象”似的語義鎖定 ，本文采用會計價值一詞，討論會計在這個社會中的作用，并以此為基礎，來討論財務報告的性質與相應的會計確認與計量問題。按照達爾文的 “物競天擇、適者生存”，人類社會的發展就是一個選擇與淘汰的過程。那些不能適應人類社會發展的行業 （職業）、組織、物種，甚至族群，都會被逐漸淘汰；存活下來的，總體上都是能夠適應社會發展變化的。基于這種邏輯，我們就自然要問：會計作為人類社會所發明的一種方法、一個職業，為什么能夠存活下來？ 換言之，社會為什么需要養活會計這樣龐大的職業？ 這也就是本文所說的會計的核心價值問題。它也可以表述為： 會計最基本的職能— — —或許就是會計的最高目標— — —是什么。盡管仍然存在分歧與爭議，亞當·斯密的經濟人思想，是目前各種討論人與人性的學術觀點中，解釋能力最強的。

四、經濟環境演變與財務報告目標的變化

如果從低成本的信任機制角度來解釋會計，我們可以推測，人類社會早期的 “刻木 ” 、 “結繩”記事，所 “記事”的“事” ，十之八九，應當是財產的記錄與分配 。“公元前 3400 年前，美索不達米亞人發明文字，不是為了歌神頌圣，而是為了記錄神廟中的財產，它是一種會計角度的解決方案” 。或者說，通過簡單的描述性文字、數字記錄，可以大致說明一個組織相關財產的收入、分配和結存情況，能夠幫助維持該組織內部成員之間相互信任問題。隨著人類從自然經濟逐漸過渡到商業經濟，人類經濟活動的總量不斷放大，經濟業務的復雜程度也在不斷增加。僅僅依靠簡單且自然的記錄方式，已經無法滿足要求了。借貸復式簿記方法的發明，因應了這一要求，以 “自動平衡機制”來幫助消除記錄過程中可能的差錯，包括左右平衡的資產負債表和作為對資產負債表進行驗證的收益表，前者反映了報告主體的財務狀況，后者具體說明一個期間經營活動的結果。它們綜合起來，能夠完成相對復雜的經濟活動、多經濟主體之間的信任關系。回到會計傳統的研究話題，這套會計系統能夠滿足傳統意義上代理關系的需要，維系委托人（股權與債權投資人） 和代理人（經理人員） 之間的信任關系。可以說，財務報表數據在一定程度上就是判斷出來的，如對固定資產預計可使用壽命的估計、應收帳款壞帳準備的估計等等。

五、討論與展望

會計學科是開放、發展的，它會因為經濟的發展而不斷改良、改進。本文嘗試基于現代社會信息化、資本與財富高度流動等特征，提出會計系統應當在堅持傳統的、以交易為基礎的歷史成本模式之上，增加提供能夠同時滿足不同使用者需要的、基于價值基礎的非歷史成本模式信息。其中，財務報表是以過去 （已發生的）交易與事項 （即基本上已確定的事實） 為基礎，以客觀的、可稽核的證據為支撐。它所提供的信息，僅限于財務會計要素及其變動，在信息加工過程中，遵循會計準則的要求，并按照嚴密的信息加工程序即確認與計量，盡管財務報表編報過程也不可避免地使用估計與判斷，但它已降低到必要的范圍之內。

【參考文獻】

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[2] 葛家澍，劉峰.新中國會計理論研究 50 年回顧.會計研究，1999.10： 7 ～14.