基于新收入準(zhǔn)則下賒銷商品的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理探討

葉麗堅(jiān)

摘要：財(cái)政部修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）從2018年1月1日開始逐步實(shí)施。本文結(jié)合實(shí)務(wù)中對(duì)賒銷商品業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理存在的誤區(qū)，探討在新收入準(zhǔn)則下賒銷商品的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理方法。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；賒銷商品；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理

由于舊收入準(zhǔn)則存在難以解決一些新經(jīng)營(yíng)模式下的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的情況，為了適應(yīng)新經(jīng)營(yíng)模式產(chǎn)生的新問(wèn)題，財(cái)政部于2017年7月發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則，并開始逐步實(shí)施，在全面實(shí)施前財(cái)務(wù)人員要學(xué)習(xí)和理解新準(zhǔn)則的變化，便于全面實(shí)施時(shí)能正確運(yùn)用，本文結(jié)合實(shí)務(wù)中對(duì)賒銷商品業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理存在的誤區(qū)，探討新收入準(zhǔn)則下賒銷商品的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理方法。

一、實(shí)務(wù)中對(duì)賒銷商品的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理存在誤區(qū)

（一）沒(méi)有正確理解賒銷與分期收款的關(guān)系

賒銷是銷售方先將貨物交付給購(gòu)買方，并在合同中約定未來(lái)的某一時(shí)間收取貨款的一種銷售方式（舊準(zhǔn)則稱遞延收款方式），如果約定的收款次數(shù)只有一次，稱之為賒銷，如果約定收取款項(xiàng)的次數(shù)是多次，則稱之為分期收款銷售，所以賒銷與分期收款銷售方式只是約定未來(lái)收取款項(xiàng)的次數(shù)不同，但業(yè)務(wù)性質(zhì)是一樣的，可以認(rèn)為賒銷是最簡(jiǎn)單的分期收款銷售方式，且制度上無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是稅法，對(duì)賒銷與分期收款銷售的處理方法是相似或相同的。如在增值稅制度中，賒銷及分期收款銷售的納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間規(guī)定為合同約定的收款日期。但實(shí)務(wù)中有人因?yàn)闆](méi)有正確理解賒銷與分期收款的關(guān)系，對(duì)賒銷與分期收款的會(huì)計(jì)及賬務(wù)處理采用不同的方法，只要是款未收的業(yè)務(wù)就按委托收款或托收承付的方法進(jìn)行處理。

案例：2017年11月12日，H企業(yè)采用賒銷方法向M企業(yè)銷售甲商品200件，單價(jià)為600元，合同約定H企業(yè)當(dāng)天把貨物交給M企業(yè)，款項(xiàng)在2018年2月12日支付，甲商品的單位成本為400元，H為一般納稅人，稅率為17%。對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，實(shí)務(wù)中存在以下處理方法：

1. 2017年11月12日確認(rèn)收入，并計(jì)算銷項(xiàng)稅，填寫2017年的所得稅申報(bào)表時(shí)不進(jìn)行納稅調(diào)整（即于2017年11月12日計(jì)交所得稅），具體分錄如下：

借：應(yīng)收賬款 140400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 120000

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20400

2. 2017年11月12日結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80000

貸：庫(kù)存商品 80000

3. 2018年2月12日收取貨款并轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款

借：銀行存款 140400

貸：應(yīng)收賬款 140400

這樣的處理明顯沒(méi)考慮賒銷時(shí)稅會(huì)的差異，沒(méi)有將賒銷與分期收款聯(lián)系，沒(méi)能將賒銷與委托收款或托收承付區(qū)別。對(duì)上述處理，根據(jù)收入準(zhǔn)則，2017年11月12日，該賒銷業(yè)務(wù)中收入確認(rèn)的條件已經(jīng)具備，所以，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入是恰當(dāng)?shù)?，但增值稅制度?guī)定，賒銷及分期收款的納稅義務(wù)產(chǎn)生于合同約定的收款日，所得稅對(duì)賒銷收入的確認(rèn)時(shí)間沒(méi)有明確規(guī)定，但對(duì)分期收款銷售規(guī)定為合同約定的收款日，根據(jù)上述分析，賒銷與分期收款銷售性質(zhì)相同，處理方法應(yīng)該相同，即賒銷在會(huì)計(jì)與稅法上的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是有差異的，但上述處理方法中增值稅的處理只有在無(wú)書面合同或書面合同沒(méi)有約定收款時(shí)間或銷售企業(yè)愿意在交付商品時(shí)即開出發(fā)票等情況下才恰當(dāng)，否則不應(yīng)計(jì)交增值稅。對(duì)所得稅即使開出發(fā)票也應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。出現(xiàn)這種處理除了是對(duì)制度的誤解外，還有可能是實(shí)務(wù)中想盡可能避免稅會(huì)差異等，但在進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理時(shí)，我們除了要遵守法律法規(guī)規(guī)定外，還應(yīng)維護(hù)企業(yè)利益。在上例中，按稅法規(guī)定，無(wú)論是增值稅還是所得稅都可以遞延至2018年2月份，可讓企業(yè)獲得稅款的時(shí)間價(jià)值。

（二）認(rèn)為賒銷與分期收款銷售僅僅是一種促銷手段

企業(yè)采用賒銷的原因，大多數(shù)人可能認(rèn)為是銷售企業(yè)的一種促銷手段，但實(shí)質(zhì)上賒銷除了是一種促銷手段，還有一個(gè)不被關(guān)注的原因是作為購(gòu)買方的一種融資手段（也就是銷售方的一種隱性理財(cái)方法），因此新收入準(zhǔn)則對(duì)存在著重大融資成分的合同，規(guī)定其會(huì)計(jì)處理的方法是：企業(yè)應(yīng)按假定購(gòu)買方在獲取商品的控制權(quán)時(shí)就用現(xiàn)金付款的應(yīng)付款數(shù)額確定交易價(jià)格，交易價(jià)格與合同價(jià)（即結(jié)算價(jià)）之間的差額，在合同期內(nèi)使用實(shí)際利率攤銷。

二、新收入準(zhǔn)則下對(duì)賒銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法

根據(jù)上述分析，賒銷與分期收款銷售既然性質(zhì)相同，會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理應(yīng)該相同。所以在新收入準(zhǔn)則下，建議按分期收款的處理方法對(duì)賒銷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。首先要根據(jù)合同區(qū)分是否具有融資性質(zhì)，判斷是否具有重大融資要根據(jù)兩方面，一是將合同對(duì)價(jià)與現(xiàn)銷價(jià)格對(duì)比，如果合同價(jià)格明顯高于現(xiàn)銷價(jià)格的，存在重大融資成分，二是預(yù)計(jì)客戶取得貨物控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔是否超過(guò)一年，如果超過(guò)的，則要考慮合同的重大融資成分。

（一）沒(méi)有重大融資成分或有重大融資成分但收入實(shí)現(xiàn)與取得價(jià)款間隔不超過(guò)一年的，只需要考慮稅會(huì)差異，不需要考慮融資成分

案例：接上例，H與M簽訂的合同內(nèi)容沒(méi)變，但根據(jù)H銷售資料已知H的甲商品的交易價(jià)格（即現(xiàn)銷價(jià)格）為100000元，但因?yàn)槭杖雽?shí)現(xiàn)與取得價(jià)款間隔不超過(guò)一年，可以不考慮合同中的重大融資成分，只需要考慮稅會(huì)差異。按照分期收款方法對(duì)H企業(yè)的賒銷業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理如下：

1.2017年11月12日會(huì)計(jì)按120000元確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，增值稅上不計(jì)算銷項(xiàng)稅，但將未來(lái)應(yīng)交增值稅記入待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額：

借：應(yīng)收賬款 120000

應(yīng)收賬款—增值稅稅款20400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 120000

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

20400

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80000

貸：庫(kù)存商品 80000

2.所得稅上不確認(rèn)利潤(rùn)，稅會(huì)差異是會(huì)計(jì)確認(rèn)了120000元收入，80000元成本，即形成會(huì)計(jì)利潤(rùn)是40000元。因此在申報(bào)2017年所得稅時(shí)調(diào)整收入120000元，調(diào)整成本80000元，并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債

借：所得稅費(fèi)用 10000

貸：遞延所得稅負(fù)債 10000

因?yàn)楦鶕?jù)新收入準(zhǔn)則判斷，收入確認(rèn)的條件已經(jīng)滿足，會(huì)計(jì)上應(yīng)該確認(rèn)收入，但增值稅和所得稅上是按合同約定時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，也就是2018年2月12日。

3. 2018年2月12日收到貨款，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款，計(jì)算應(yīng)交增值稅，所得稅確認(rèn)利潤(rùn)40000元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)已經(jīng)在2017年確認(rèn)，稅會(huì)利潤(rùn)差異40000元，在2018年所得稅納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行調(diào)整：

借：銀行存款 140400

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 20400

貸：應(yīng)收賬款 120000

應(yīng)收賬款—增值稅稅款20400

借：遞延所得稅負(fù)債 10000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 10000

（二）有重大融資成分且收入實(shí)現(xiàn)與取得價(jià)款間隔超過(guò)一年的，既需要考慮融資成分，也要考慮稅會(huì)差異

案例：接上例，已知H對(duì)甲商品的現(xiàn)銷價(jià)格為100000元，合同約定收款期為2018年12月12日，其他不變。則H企業(yè)對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理具體是：

1. 2017年11月12日按交易價(jià)確認(rèn)收入100000元，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，將未來(lái)應(yīng)交增值稅記入待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收賬款 120000

長(zhǎng)期應(yīng)收賬款—增值稅稅款

20400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

20400

未實(shí)現(xiàn)融資收益20000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80000

貸：庫(kù)存商品 80000

2.所得稅上不確認(rèn)利潤(rùn)，稅會(huì)差異是會(huì)計(jì)確認(rèn)了100000元收入，80000元成本，即形成會(huì)計(jì)利潤(rùn)是20000元。因此在申報(bào)2017年所得稅時(shí)調(diào)整收入100000元，調(diào)整成本80000元，在申報(bào)2017年所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

借：所得稅費(fèi)用 5000

貸：遞延所得稅負(fù)債 5000

因?yàn)楦鶕?jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的條件已經(jīng)滿足，會(huì)計(jì)上根據(jù)交易價(jià)格確認(rèn)收入，但增值稅和所得稅上是按合同約定時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，也就是2018年12月12日。

3. 2018年12月12日收到貨款，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款，計(jì)算應(yīng)交增值稅，所得稅確認(rèn)利潤(rùn)20000元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)已經(jīng)在2017年確認(rèn)，稅會(huì)利潤(rùn)差異20000元，因此對(duì)2018年所得稅納稅申報(bào)進(jìn)行調(diào)整：

借：銀行存款 140400

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 20400

貸：應(yīng)收賬款 100000

應(yīng)收賬款—增值稅稅款20400

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益20000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20000

借：遞延所得稅負(fù)債 5000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 5000

三、總結(jié)

在新收入準(zhǔn)則下，賒銷與分期收款性質(zhì)相同，賒銷是最簡(jiǎn)單的分期收款銷售，在實(shí)務(wù)中應(yīng)把賒銷與分期收款銷售聯(lián)系，把賒銷與委托收款與托收承付區(qū)別，所以建議賒銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理應(yīng)該按照分期收款的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理方法。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）[S].財(cái)政部，2017.

[2]彭壽文.新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異探析[J].《行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)》，2018（3）：30-31.

（作者單位：廣東省中山市中等專業(yè)學(xué)校）