基于新收入準則下賒銷商品的會計及稅務處理探討

葉麗堅

摘要：財政部修訂的企業會計準則第14號—收入（以下簡稱新收入準則）從2018年1月1日開始逐步實施。本文結合實務中對賒銷商品業務的會計及稅務處理存在的誤區，探討在新收入準則下賒銷商品的會計及稅務處理方法。

關鍵詞：新收入準則；賒銷商品；會計處理；稅務處理

由于舊收入準則存在難以解決一些新經營模式下的經濟業務的情況，為了適應新經營模式產生的新問題，財政部于2017年7月發布了新的收入準則，并開始逐步實施，在全面實施前財務人員要學習和理解新準則的變化，便于全面實施時能正確運用，本文結合實務中對賒銷商品業務的會計及稅務處理存在的誤區，探討新收入準則下賒銷商品的會計及稅務處理方法。

一、實務中對賒銷商品的會計及稅務處理存在誤區

（一）沒有正確理解賒銷與分期收款的關系

賒銷是銷售方先將貨物交付給購買方，并在合同中約定未來的某一時間收取貨款的一種銷售方式（舊準則稱遞延收款方式），如果約定的收款次數只有一次，稱之為賒銷，如果約定收取款項的次數是多次，則稱之為分期收款銷售，所以賒銷與分期收款銷售方式只是約定未來收取款項的次數不同，但業務性質是一樣的，可以認為賒銷是最簡單的分期收款銷售方式，且制度上無論是會計準則還是稅法，對賒銷與分期收款銷售的處理方法是相似或相同的。如在增值稅制度中，賒銷及分期收款銷售的納稅義務產生的時間規定為合同約定的收款日期。但實務中有人因為沒有正確理解賒銷與分期收款的關系，對賒銷與分期收款的會計及賬務處理采用不同的方法，只要是款未收的業務就按委托收款或托收承付的方法進行處理。

案例：2017年11月12日，H企業采用賒銷方法向M企業銷售甲商品200件，單價為600元，合同約定H企業當天把貨物交給M企業，款項在2018年2月12日支付，甲商品的單位成本為400元，H為一般納稅人，稅率為17%。對該事項的會計和稅務處理，實務中存在以下處理方法：

1. 2017年11月12日確認收入，并計算銷項稅，填寫2017年的所得稅申報表時不進行納稅調整（即于2017年11月12日計交所得稅），具體分錄如下：

借：應收賬款 140400

貸：主營業務收入 120000

應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）20400

2. 2017年11月12日結轉成本：

借：主營業務成本 80000

貸：庫存商品 80000

3. 2018年2月12日收取貨款并轉銷應收賬款

借：銀行存款 140400

貸：應收賬款 140400

這樣的處理明顯沒考慮賒銷時稅會的差異，沒有將賒銷與分期收款聯系，沒能將賒銷與委托收款或托收承付區別。對上述處理，根據收入準則，2017年11月12日，該賒銷業務中收入確認的條件已經具備，所以，會計上確認收入是恰當的，但增值稅制度規定，賒銷及分期收款的納稅義務產生于合同約定的收款日，所得稅對賒銷收入的確認時間沒有明確規定，但對分期收款銷售規定為合同約定的收款日，根據上述分析，賒銷與分期收款銷售性質相同，處理方法應該相同，即賒銷在會計與稅法上的確認時點是有差異的，但上述處理方法中增值稅的處理只有在無書面合同或書面合同沒有約定收款時間或銷售企業愿意在交付商品時即開出發票等情況下才恰當，否則不應計交增值稅。對所得稅即使開出發票也應該進行調整。出現這種處理除了是對制度的誤解外，還有可能是實務中想盡可能避免稅會差異等，但在進行會計和稅務處理時，我們除了要遵守法律法規規定外，還應維護企業利益。在上例中，按稅法規定，無論是增值稅還是所得稅都可以遞延至2018年2月份，可讓企業獲得稅款的時間價值。

（二）認為賒銷與分期收款銷售僅僅是一種促銷手段

企業采用賒銷的原因，大多數人可能認為是銷售企業的一種促銷手段，但實質上賒銷除了是一種促銷手段，還有一個不被關注的原因是作為購買方的一種融資手段（也就是銷售方的一種隱性理財方法），因此新收入準則對存在著重大融資成分的合同，規定其會計處理的方法是：企業應按假定購買方在獲取商品的控制權時就用現金付款的應付款數額確定交易價格，交易價格與合同價（即結算價）之間的差額，在合同期內使用實際利率攤銷。

二、新收入準則下對賒銷業務的會計與稅務處理方法

根據上述分析，賒銷與分期收款銷售既然性質相同，會計及稅務處理應該相同。所以在新收入準則下，建議按分期收款的處理方法對賒銷進行會計處理。首先要根據合同區分是否具有融資性質，判斷是否具有重大融資要根據兩方面，一是將合同對價與現銷價格對比，如果合同價格明顯高于現銷價格的，存在重大融資成分，二是預計客戶取得貨物控制權與客戶支付價款間隔是否超過一年，如果超過的，則要考慮合同的重大融資成分。

（一）沒有重大融資成分或有重大融資成分但收入實現與取得價款間隔不超過一年的，只需要考慮稅會差異，不需要考慮融資成分

案例：接上例，H與M簽訂的合同內容沒變，但根據H銷售資料已知H的甲商品的交易價格（即現銷價格）為100000元，但因為收入實現與取得價款間隔不超過一年，可以不考慮合同中的重大融資成分，只需要考慮稅會差異。按照分期收款方法對H企業的賒銷業務進行會計及稅務處理如下：

1.2017年11月12日會計按120000元確認收入，結轉相應成本，增值稅上不計算銷項稅，但將未來應交增值稅記入待轉銷項稅額：

借：應收賬款 120000

應收賬款—增值稅稅款20400

貸：主營業務收入 120000

應交稅費—待轉銷項稅額

20400

借：主營業務成本 80000

貸：庫存商品 80000

2.所得稅上不確認利潤，稅會差異是會計確認了120000元收入，80000元成本，即形成會計利潤是40000元。因此在申報2017年所得稅時調整收入120000元，調整成本80000元，并確認遞延所得稅負債

借：所得稅費用 10000

貸：遞延所得稅負債 10000

因為根據新收入準則判斷，收入確認的條件已經滿足，會計上應該確認收入，但增值稅和所得稅上是按合同約定時間為納稅義務發生時間，也就是2018年2月12日。

3. 2018年2月12日收到貨款，轉銷應收賬款，計算應交增值稅，所得稅確認利潤40000元，會計利潤已經在2017年確認，稅會利潤差異40000元，在2018年所得稅納稅申報時進行調整：

借：銀行存款 140400

應交稅費—待轉銷項稅額 20400

貸：應收賬款 120000

應收賬款—增值稅稅款20400

借：遞延所得稅負債 10000

貸：應交稅費—應交所得稅 10000

（二）有重大融資成分且收入實現與取得價款間隔超過一年的，既需要考慮融資成分，也要考慮稅會差異

案例：接上例，已知H對甲商品的現銷價格為100000元，合同約定收款期為2018年12月12日，其他不變。則H企業對該項業務的處理具體是：

1. 2017年11月12日按交易價確認收入100000元，結轉相應成本，將未來應交增值稅記入待轉銷項稅額：

借：長期應收賬款 120000

長期應收賬款—增值稅稅款

20400

貸：主營業務收入 100000

應交稅費—待轉銷項稅額

20400

未實現融資收益20000

借：主營業務成本 80000

貸：庫存商品 80000

2.所得稅上不確認利潤，稅會差異是會計確認了100000元收入，80000元成本，即形成會計利潤是20000元。因此在申報2017年所得稅時調整收入100000元，調整成本80000元，在申報2017年所得稅時進行納稅調整，確認遞延所得稅負債：

借：所得稅費用 5000

貸：遞延所得稅負債 5000

因為根據會計準則對收入確認的條件已經滿足，會計上根據交易價格確認收入，但增值稅和所得稅上是按合同約定時間為納稅義務發生時間，也就是2018年12月12日。

3. 2018年12月12日收到貨款，轉銷應收賬款，計算應交增值稅，所得稅確認利潤20000元，會計利潤已經在2017年確認，稅會利潤差異20000元，因此對2018年所得稅納稅申報進行調整：

借：銀行存款 140400

應交稅費—待轉銷項稅額 20400

貸：應收賬款 100000

應收賬款—增值稅稅款20400

借：未實現融資收益20000

貸：財務費用 20000

借：遞延所得稅負債 5000

貸：應交稅費—應交所得稅 5000

三、總結

在新收入準則下，賒銷與分期收款性質相同，賒銷是最簡單的分期收款銷售，在實務中應把賒銷與分期收款銷售聯系，把賒銷與委托收款與托收承付區別，所以建議賒銷業務的會計及稅務處理應該按照分期收款的會計及稅務處理方法。

參考文獻：

[1]財政部.《企業會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號）[S].財政部，2017.

[2]彭壽文.新收入準則下收入確認時點的稅會差異探析[J].《行政事業資產與財務》，2018（3）：30-31.

（作者單位：廣東省中山市中等專業學校）