基于建筑施工企業的視角探討新收入準則對其產生的影響及應對策略

趙夢?李小芹

摘要：2017年7月份財政部對14號企業會計收入準則在確認、計量和報告等方面做出了較大的修改，此次修訂對一些行業的收入、利潤等產生了較大的影響，建筑施工企業是這些行業中的重點被影響行業。鑒于此，本文基于建筑施工企業的視角，從新舊收入準則的主要變化及其對建筑施工企業收入確認帶來的具體變化的基礎上，探討修訂后的收入準則對其帶來的具體影響，并針對這些影響從建筑施工企業的角度提出一些應對策略，以期能夠對建筑施工企業準確貫徹新收入準則提供參考。

關鍵詞：新收入準則；建筑施工企業；影響；對策

一、新舊收入準則的主要變化

舊收入準則是指我國建筑施工企業確認收入所適用的建造合同準則（簡稱CAS15），新收入準則是指2017年7月財政部新頒布的《企業會計準則第14號—收入》，以取代原有的CAS14收入準則和CAS15建造合同準則。新舊收入準則的主要變化體現在四個方面：一是將原來的CAS14和CAS15納入了統一的收入模型；二是收入確認時點的判斷標準發生變化，即將控制權轉移取代了原有的風險報酬轉移；三是進一步明確了多重交易安排的合同的會計處理；四是對于一些特定交易的收入確認和計量予以明確。

二、新收入準則對建筑施工企業收入確認帶來的具體變化

建筑施工企業受其產品特殊性的影響，在實踐中一般是以建造合同作為確認收入的主要依據。雖然這種以建造合同的完工進度等作為收入確認依據的做法可行且具有一定的合理性，但是由于完工進度等依據在實踐中具有人為認定和調整的可能性，從而使得建筑施工企業的收入確認存在較大的彈性。

新收入準則頒布之后，建筑施工企業的收入確認將發生較大的變化，具體體現在：

（一）合同成本的資本化問題

合同成本主要分為合同履約成本和增量成本兩部分。在新收入準則中對于建造合同成本的資本化規范更為細致和嚴格：一是新收入準則對于合同的履約成本應當確認為費用的部分給出了細致的指引；二是新收入準則僅允許對預期可收回的為取得合同而發生的增量成本進行資本化，這與原有的建造合同準則的資本化要求相比更為嚴格。

（二）完工進度的衡量方法轉變

一直以來，建筑施工企業存在一個明顯的配比問題，即合同履行期間發生的成本和收入難以直接配比，主要是因為合同履約期一般會超過一個會計年度，施工成本是連續發生的，而對方支付對價是基于某一個時點。為此原來的建造合同準則提出了三種可選擇的完工進度方法，即已經發生的合同成本占預計總成本的比例、已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例和實際測定的工程進度。而在新收入準則中則主要列出了兩種衡量完工進度的方法，即產出法和投入法。

（三）收入計量產生變化

在新收入準則中，建筑施工企業的收入計量是以交易價格作為基礎的，而且對交易價格涉及到的可變對價、重大融資成分和非現金對價等也做出了較為明確的指引，這與原有的建造合同準則的獎勵款等很可能流入企業即確認收入不同，從而會對建筑施工企業的收入金額產生一定的影響。

（四）確認收入的時點變化

新收入準則明確了判斷收入確認時點的標準，即以控制權的轉移為標準，而不是風險報酬的轉移，這會使得建造合同在確認收入時會出現雖然已完工但是卻不能確認收入的現象，即并不是所有建造合同都是在一段時間內確認收入。這主要源于新收入準則對于符合一段時間確認收入的標準從三個方面予以了明確所產生的。

三、新收入準則對建筑施工企業收入確認帶來的影響分析

新的收入準則在實務中將會對建筑施工企業的收入確認帶來一定的影響，具體體現在：

一是合同成本的確認方面，即在新收入準則中明確規定只有建筑施工企業為取得建造合同而發生的預計可以收回的成本且攤銷期在一年以上的成本才可以資本化，從而使得建筑施工企業的資本化成本的范圍被縮減，費用支出的確認范圍有所增加，最終將會影響建筑施工企業的經營利潤。

二是新收入準則所確定的投入法和產出法來衡量履約進度將會對其確認收入產生延遲或者提前的情形，即在投入法的衡量方式下，所投入成本應當排除無法反映轉移控制權的部分，例如因效率問題而發生的計劃外的人工成本必須在計算已發生成本時剔除，從而會影響履約進度，進而造成收入確認的延遲；在產出法的衡量模式下，所計算的工程量應當剔除因應用新材料或者技術等造成的前期工作量低等情況，所以會對履約進度產生延遲或者提前的影響。

三是新收入準則對建筑施工企業收入計量的影響，即新收入準則對可變對價做出了具體的指引，可變對價的判斷標準從“能可靠計量”變化為“極可能”，標準的提高會導致在特定情況下的收入被延遲確認，同時由于在計算交易價格時需要考慮重大融資的時間價值，因此需要進行“未確認融資費用”或者“未確認融資收益”的核算。

四是新收入準則對收入時點確認的影響，即按照新收入準則只有在滿足下列三個條件之一時才能在某一時段內確認收入：一是客戶在施工企業履約的同時即取得并消耗了其提供的建造服務；二是客戶能夠控制施工企業在建的項目；三是施工企業所建造的項目具有不可替代的用途且已收取了履約部分的款項。若這三個條件都不滿足，則按時點確認收入。這比原建造合同中只要結果能夠可靠估計就可以按照完工百分比法確認收入更為具體和嚴格，易造成企業出現已完工但是卻不能確認收入的現象，從而存在延遲收入確認的影響。

四、建筑施工企業應對新收入準則產生影響的對策

（一）嚴格遵循新收入準則收入確認計量的五步法模型

新收入準則收入確認計量的五步法模型主要是指：第一步識別與客戶所訂立的合同，第二步識別合同中的單項履約義務，第三步確定交易價格，第四步將交易價格分攤至各單項履約義務中，第五步在主體履行義務時確認收入。五步法模型是新收入準則實施的主線和基礎，因此在實踐中建筑施工企業也應當嚴格按照這個模型來貫徹實施新收入準則。

（二）做好建造合同的規范管理

建造合同既是建筑施工企業進行項目建造的基礎和規范，同時它又是其確認收入的關鍵，特別是在收入準則修訂之后客戶的合同條件和業務決策及模式等將會發生較大的變化。因此在實踐中建筑施工企業應當在充分分析新收入準則對企業收入確認所帶來影響的基礎上，對企業的合同管理進行審視和梳理，針對受新收入準則影響的事項核定新的條款，特別是合同條款是否利于企業識別履約進度、合同價格是否考慮了重大融資事項等，以進一步規范新收入準則下的合同管理，降低其對企業收入確認延遲的影響，提高企業經濟效益。

（三）進行影響評估，做好應對準備

針對新收入準則對建筑施工企業收入延后確認的問題，企業應當從兩個角度來進行相關聯的影響評估并采取一定的措施加以應對：一是必須要考慮五步法收入確認模型將會對企業的納稅方面產生的影響，進行專項稅收籌劃，以減少企業的涉稅風險；二是新收入準則將會對建筑施工企業財務信息產生重大的影響進而會波及到企業整體的戰略安排，因此企業應當及時做好戰略安排方面的調整。

五、結束語

新收入準則的實施是我國為實現與國際會計準則趨同而邁出的重要一步，雖然此次調整會對建筑施工企業在合同成本的資本化、完工進度的衡量方法、收入計量方法和收入確認的時點等方面產生較大的影響，但是只要企業及時采取措施，在嚴格遵循新收入準則收入確認計量的五步法模型的基礎上，做好建造合同的規范管理，并且進行影響評估和應對措施的調整，從而促使建筑施工企業能夠有效應對收入準則修訂對自身產生的影響。

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（作者單位：趙夢 長江宜昌航道工程局；李小芹 湖北弘正會計師事務有限公司）