淺談中小企業自行建造固定資產入賬價值確定存在的問題

蔣玉玲

摘要：固定資產是企業重要的資產之一，企業固定資產取得方式不同，其入賬價值的確定也不相同，本文探討實務中對自行建造固定資產（不同資金來源）入賬價值確定時存在的問題。

關鍵詞：固定資產；入賬價值；存在問題

《企業會計準則》第4號——固定資產中對固定資產的定義是指同時具有下列特征的有形資產：1、為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；2、使用壽命超過一個會計年度。還需同時滿足下列條件的才能予以確認：1、與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；2、該固定資產的成本能夠可靠地計量。

根據準則定義，固定資產應當按照成本進行初始計量，實務中固定資產取得有方式有許多種，本文僅就自行建造固定資產入賬價值的確定存在的問題進行探討。

《企業會計準則》第4號規定自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。在固定資產尚未交付使用或者已經交付使用尚未辦理竣工決算之前發生的資本化利息和有關費用以及外幣借款的匯兌差額等，應當計入固定資產價值；在此之后發生的資本化利息和有關費用以及外幣借款的匯兌差額等，應當計入企業當期損益；已投入使用但尚未辦理移交手續的固定資產，通常應當先按估計價值記賬，待實際價值確定后再進行調整。

財政部財會[2000]25號《企業會計制度》規定自行建造固定資產按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的全部支出，作為入賬價值。與企業會計準則相比其入賬價值確定略有差異，企業會計準則強調的是“達到預定可使用狀態前所發生必要的支出”，企業會計制度則強調“達到預定可使用狀態前所發生全部支出”，從這兩者的定義來看，固定資產的入賬價值在實務中是存在操作空間的。

通常企業自行建造的固定資產，應按照建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出，作為固定資產的成本。自建固定資產應先通過“在建工程”科目核算，工程達到預定可使用狀態時，再從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目。實務中，由于自行建造固定資產入賬時間節點的不同會導致入賬價值確定存在差異，個別企業存在人為推遲資產入賬時間操縱利潤；另外，還存在個別企業對政府補助資金形成的自建資產未計價入賬的情形，簡要論述如下：

一、推遲資產入賬時間，不能真實反應資產價值

（一）推遲資產入賬時間，調節企業當期利潤

實務中企業應當對已經完工達到預定可使用狀態并且投入使用的自行建造的固定資產辦理財務竣工決算，按照實際發生的直接材料、直接人工、機械設備施工費以及發生的各項前期費用等對資產進行計價入賬，但實務中部分企業以未辦理竣工決算或未取得相關發票等原因推遲自行建造的固定資產結轉入賬，這其中原因筆者認為主要有兩方面：一方面一些經營狀況不好的企業，因為推遲結轉資產可以不計提折舊，減少當期費用的發生，人為調增企業當期利潤；另一方面部分企業推遲固定資產結轉入賬，可以推遲房產稅的繳納以達到減少當期費用的發生，人為調增企業利潤等。

（二）推遲資產入賬時間，調節企業資產規模

如果企業自行建造固定資產的資金來源于借款，依據準則規定，在固定資產建造期間，借款費用允許資本化，只要滿足資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用所必需的購建或者生產活動已經開始，實際發生的借款利息就可以資本化計入建造固定資產成本中，因此資本化利息的存在會增加資產的入賬價值。部分企業推遲固定資產入賬時間，對已經完工達到預定可使用狀態并且投入使用的固定資產不及時結轉入賬，延長資本化利息期間，一方面達到增加資產規模的目的，另一方面又可以減少當期財務費用的發生，從而人為調增企業利潤。

二、取得政府補助資金形成資產未計入固定資產

企業實務中收到與資產相關的政府補助資金基本上都是計入“專項應付款”，在資產建造過程中實際發生的支出，通常直接從“專項應付款”支出。資產建造完成企業直接使用，未辦理相關資產使用的移交以及辦理資產入賬手續，這種處理方式一方面造成形成的資產未及時入賬，缺乏監管，從而可能導致國有資產流失，另一方面個別企業不結轉資產，不計提折舊，同樣人為調節企業利潤。因此對于企業收到與資產相關的政府補助資金，應當按照《企業會計準則》第16號--政府補助的相關規定進行處理，即將收到與資產相關的政府補助資金確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。舉例如下：

某農業單位2017年收到財政部門無土栽培有機果蔬產業園項目資金150萬元，當年實際支出150萬元，建造的蔬菜大棚于2017年11月建成并投入使用，企業尚未就該項財政資金形成的資產結轉入賬，預計該大棚的使用年限為10年。賬務處理如下：

收到與資產相關的政府補助資金時：

借：銀行存款150萬

貸：專項應付款150萬

實際發生資金的支出時：

借：專項應付款150萬

貸：銀行存款150萬

自建固定資產11月入賬時：

借：固定資產150萬

貸：遞延收益150萬

相關資產使用壽命內分期確認收入及分攤費用：

借：遞延收益1.25萬

貸：營業外收入1.25萬

借：管理費用 1.25萬

貸：累計折舊1.25萬

三、企業自行建造固定資產發生非正常原因造成損失的處理

企業自行建造固定資產建設期間若因非正常原因造成在建工程毀損或整體報廢的應當計入營業外支出，不得再計入在建工程成本；若是建設期間發生的在建項目工程物資盤虧、報廢及毀損，則應當以減去殘料價值以及保險公司或過失人等賠款后的凈損失經批準，計入在建項目的成本，若是項目開工手續不全發生的行政罰款等則不得計入項目施工成本。工程項目已經完工達到預定可使用狀態以后，施工現場應將未使用完的工程物資應進行退庫處理，若發生工程物資盤虧、毀損及報廢等，因在建項目已經完工，物資損失不能再進行資本化計入在建項目資產價值，則屬于正常經營期間發生的損失應當計入營業外支出。

四、自行建造固定資產進項稅金處理的變化

依據財稅（2016）36號文，2016年5月1日全面營改增以后，企業自行建造固定資產購進工程物資等材料，其材料采購過程中的進項稅金不得再計入資產價值，應當自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%；施工現場若有修建的臨時建筑物、構筑物等，其進項稅金的抵扣則不適用分2年抵扣。即企業在取得發票并經稅務系統認證以后，需將發票注明進項稅金的60%計入應交稅費-應交增值稅（進項稅額），發票注明進項稅金的40%計入應交稅費-待抵扣進項稅額，待發票取得第13個月后將應交稅費-待抵扣進項稅額的余額轉入應交稅費-應交增值稅（進項稅額）進行抵扣。

綜上所述，企業在確定固定資產入賬價值時必須強調“達到預定可使用狀態”和“必要支出”才能確保資產價值的可比性和合理性。

參考文獻：

[1]財政部，企業會計準則（2006）[M].經濟科學出版社，2006.

[2]財政部關于印發《企業會計制度》的通知.

[3]財政部 國家稅務總局財稅（2016） 36號.

（作者單位：甘肅駝鈴客車廠）