房地產企業借款費用資本化起止時點問題分析

劉克軍

摘要：眾所周知，房地產開發周期長，資金投入大，很多時候開發商為了滿足資金需求，會通過債務資本籌集資金的形式融資，因此，對借款費用資本化處理方式的不同，將給稅收負擔、財務狀況和當期損益造成較大影響。但是就當前的會計準則來看，借款費用的資本化的起止日期都是一個極具爭議性的話題，需要對其加以明確和完善，筆者主要結合《企業會計準則》中的內容，主要針對借款費用資本化的起止時間在房地產行業中的運用進行切實的分析和探討，而后提出了自身的相關見解。

關鍵詞：房地產企業；借款費用；資本化；起止時點；問題

新會計準則規定借款費用需同時滿足下列三個條件，才能開始資本化：“1、資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；2、借款費用已經發生；3、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始”。同時規定，“購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態，借款費用應當停止資本化。”但是在房地產開發過程中，從取得土地到建造以及后期的銷售和交付，要經歷一段較長的時間和復雜的過程，在實際操作環節，財務人員很容易遇到會計準則在房地產行業如何應用的問題，例如，借款費用資本化從什么時點開始，又到什么時點停止才能符合準則要求，下文就常見的幾種處理方法進行分析和探討。

一、房地產企業借款費用資本化開始時點較為典型的處理方法

由于房地產從獲取土地資源到施工建設中所涉及的資金投入量較為巨大，加之施工周期也較長，通常房地產企業都會在獲取土地資源的環節，就運用各類的資金合作方式，拓展資金渠道，這也就致使很多企業從拿地的環節產生了借款費用。

（一）從獲取土地使用權時開始借款費用的資本化

此觀點認為，很多房地產企業在使用各種金融資金來獲取土地使用權時，土地款的支付行為已經發生，為了獲取土地而產生的借款費用也已產生。符合準則資本化的前兩個條件，同時，獲取土地資源也是為了使開發產品達到預定可銷售狀態售的必須進行的必要的經營活動之一。簡而言之，為使得開發產品的資產達到預期的狀態，必要的生產活動從獲取土地資源時就開始了。而且，開發成本中的土地成本可謂是極其重要的組成部分，同時最近幾年來，土地使用權所需支付的資金數額也較大，甚至可以占據房地產開發成本的一半或三分之一左右，有時甚至更高，結合土地增值稅計算的利用情況，將金額扣除以后，其中包含著房地產開發成本與土地使用權的成本兩者相加之和的十分之一，此觀點認為獲得了土地使用權以后，就可以對借款費進行資本化[2]。

（二）從獲取施工許可證時開始借款費用資本化

此種觀點認為，土地款的支付一定程度的代表商品房開發的支出行為已經存在，同時為此產生借款費用也已經發生，符合資本化前兩個條件，但只有正式取得施工建設許可證，才能從形式和法律上代表生產活動已經正式開始，而且施工許可證上有明確的時間節點，不需要人為劃分，便于各地方稅務部門和各開發企業統一執行。所以，此觀點認為，只有在獲得施工許可證以后，才可以將借款費用資本化。

（三）從實際動工建設之時開始借款費用資本化

從實際角度出發，由于辦理相關手續等原因，企業取得施工許可證的時間和進行動工建設的時間往往存在差異，例如 企業在獲得土地使用權以后，受到施工許可的影響，在一段時間以后才會落實建設工作，那么此種觀點認為，從實質重于形式的角度來說，僅僅實際動工后才算生產活動和構建工作的開始[3]，以實際動工建設之時作為資本化開始時點更符合準則要求。

（四）從啟動規劃設計工作開始借款費用的資本化

持有此觀點認為，規劃設計工作也是工程建造過程中的一個必經環節，也是屬于“為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動”。只要相關款項已支付，為此融資產生的借款費用已發生，就符合資本化條件。

上述幾種判定方式，從表層來看基本符合《企業會計準則》中的內容，滿足第十七號第五條中的要求，但是這樣的觀點中也明顯存在著理解上的偏頗問題，會給企業的存貨資產期末價值及當期利潤、企業稅負等帶來直接影響。

二、房地產企業借款費用資本化結束時點較為典型的處理措施

在實際的房地產行業運作中，存在商品房預售機制，同時商品房的預售機制還具有法律保障，所以，商品房達到可銷售的狀態以后，每個房地產單位和稅務機關都有極具差異性的觀點，此時的借款費用資本化結束時間也就產生了三種不同的處理方式。

（一）在商品房完工以后停止借款費用的資本化

這一觀點主要參考了《企業會計準則》中的內容，尤其是十七號第十三條中的“達到預定可使用或者可銷售狀態”滿足“資本化條件的資產實體建造已經全部完成亦或是從本質上已經完成”的要求，此條例中的內容所指的就是商品房已經全面竣工，同時這些企業認為此觀點可符合《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中的規定，這些企業無論是從稅法層面還是從會計準則層面，都意識到商品房完工以后應當迅速結束借款費用的資本化[4]。

（二）在獲取預售許可之后停止借款費用的資本化

這些企業認為，一方面取得預售許可證，即符合停止資本化“達到預定可使用后或者可銷售的狀態”的要求，另一方面，商品房預售以后進入回款階段，取得了預售收入企業的借款也會一定程度的減少。

（三）在商品房交付之后停止借款費用的資本化

此觀點認為，商品房從工程完工到交付使用仍有相當一段時間，實際上工程完工并不能完全達到可使用狀態，不能達到客戶入住的要求，只有在交付的時候才能實質性的達到預定可使用狀態，在此期間，工程款在陸續支付，借款費用也在發生，從實質重于形式原則出發，此期間的借款費用也應該予以資本化。

上述三種處理方法，從表面上來看，均符合《企業會計準則》中的內容，第十七號第十三條中“達到預定可使用后或者可銷售的狀態”，但在實際的操作過程中，都會有處理和理解方式上的不同。

三、房地產企業借款費用資本化起止時點的建議

關于借款費用資本化開始時間，筆者認為相關文件針對房地產企業的借款費用資本化開始時點問題沒有明確統一的標準，所以存在理解上的差異。經過分析和探討以后，發現第一種觀點和第四種觀點借款費用資本化金額較大，在項目前期無收入的情況下，可以大大減少經營當期的虧損，第二種和第三種，借款費用資本化金額相對小一些，將可能導致出現當期虧損，如若企業計劃降低虧損，同時增加存貨資產價值，建議可運用第一種和第四種思維。

從系統化的角度進行分析，筆者認為第一種觀點中“取得土地使用權開始”借款費用資本化，在符合準則要求的同時，更契合企業經營的實際情況。因為現階段獲取土地成本在整個房產開發過程中的全部成本中的比重較大，如若此時未能將貸款費用資本化，那么，必然會給企業長期資產負債狀況和短期損益帶來直接影響[6]。并且，資本化的借款費用將在后期結轉營業收入的同時結轉計入營業成本，更加符合結轉當期的收入成本配比原則。

關于借款費用資本化停止時間，筆者認為應為商品房的完工之日。根據《企業會計準則第17號--借款費用》第二章第十二條：“購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態，借款費用應當停止資本化?！本唧w完工標準可以參見國稅發[2009]31文件第三條規定：企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：

（一）開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。

（二）開發產品已開始投入使用。

（三）開發產品已取得了初始產權證明。

四、結束語

綜上所述，借款費用資本化的起止時間，判斷的不同，將會給存貨資產的期末價值以及當期損益及稅負帶來直接影響，如若未能妥善處理，必將會造成人為操縱報表的情況，甚至會引發稅企矛盾，所以，相關的房地產企業需要重點針對房地產企業借款費用資本化的時點問題進行把控和處理。

參考文獻：

[1]周芳.房地產企業借款費用資本化起止時點問題探討[J].財會學習，2016，15（13）：106-107.

[2]李仿.房地產開發產品成本核算研究——MG集團為例[D].中國人民大學，2012.

[3]林華.借款費用、長期融資和盈余管理——來自房地產上市公司的經驗證據[J].金融與經濟，2017，24（5）：62-68.

[4]孫巖.房地產開發企業借款費用的會計與稅務處理[J].現代經濟信息，2015，23（6）：287-287，273.

[5]李娜.探析當代房地產企業成本核算對象及借款費用處理[J].財經界，2015，19（17）：85，87.

[6]周濤.新借款費用準則下房地產企業盈余管理探析[J].建筑經濟，2017，38（5）：75-77.

（作者單位：武漢華僑城實業發展有限公司）