交易性金融資產(chǎn)核算小析

鄒莉

【摘要】交易性金融資產(chǎn)是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括以交易為目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，屬于企業(yè)的流動資產(chǎn)。在《財務(wù)會計》教材中這部分內(nèi)容往往讓學(xué)生感到比其他流動資產(chǎn)難理解，難掌握。對這部分內(nèi)容的核算，我認(rèn)為應(yīng)從交易性金融資產(chǎn)的取得，持有時收益，期末計量及出售這幾個方面來全面理解。

【關(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn)；初始計量；持有收益；期末計量；出售

一、交易性金融資產(chǎn)取得時的初始計量及記錄

取得交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按當(dāng)時的公允價值作為成本人賬，發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用作為當(dāng)期損益，計入“投資收益”賬戶。交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商的手續(xù)費(fèi)、傭金及按規(guī)定上交的印花稅等。取得時支付的價款中若包含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，按2018年新政策原作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”核算，現(xiàn)改為記入“交易性金融資產(chǎn)”成本。

例1：2018年1月3日，A公司購入B公司2017年1月1日發(fā)行的期限5年，票面值100元，利率6%，按年付息到期還本的債券1000份作為交易性金融資產(chǎn)，該債券市價為102元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)5000元，當(dāng)年利息于第二年2月份支付。

分析：A公司2018年1月3日購買的債券是2017年1月1日發(fā)行的，并且2009年的利息要在2018年2月1日支付，債券利息是以持有債券為依據(jù)發(fā)放的。2010年2月1日A公司會獲得2017年的利息，這部分利息不應(yīng)屬于A公司所有，所以A公司在購買此債券時，先墊付出來，待債券公司發(fā)放利息時從債券公司收回。這就意味著A公司購入的債券中包含已到付息期尚未支付的利息100×1000×6%=6000元，根據(jù)2018年新會計政策的規(guī)定，這部分利息應(yīng)計入“交易性金融資產(chǎn)”成本賬戶，發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)5000元計入“投資收益”，按公允價值（市價）102×1000=102000元計入“交易性金融資產(chǎn)”，支付的款項應(yīng)從其他貨幣資金中支付。

企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的現(xiàn)金股利和利息包括兩部分內(nèi)容。取得交易性金融資產(chǎn)時實際支付的價值中包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息，這是企業(yè)在購買時墊付的資金，在實際收到時沖減已記錄的應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，不能作為投資收益核算。

在持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息，對于這部分現(xiàn)金股利或利息，要認(rèn)真分析其組成內(nèi)容：若屬于被投資單位以前年度實現(xiàn)的收益的分配，即屬于投資前被投資單位所產(chǎn)生的收益的分配，應(yīng)沖減交易性金融資產(chǎn)成本；若屬于投資后被投資單位實現(xiàn)的收益的分配，是投資者應(yīng)享有的股利和利息，應(yīng)確認(rèn)為投資收益。

例2：接例1，2019年2月1日，A公司收到B公司債券利息6000元。

借：其他貨幣資金——存出投資款6000

貸：投資收益6000

例3：接例1，2011年12月31日，計提利息。

分析：2019年，屬于A企業(yè)債券持有期，在此期間產(chǎn)生的利息屬于A企業(yè)應(yīng)享有的收益，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年的投資收益，因為這部分100×1000×6% =6000元的利息要在2020年2月1日收到，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，先計入“應(yīng)收利息”賬戶，收到時再沖減應(yīng)收利息。

會計核算為：2019年12月31日

借：應(yīng)收利息6000

貸：投資收益6000

2020年2月1日

借：其他貨幣資金——存出投資款6000

貸：應(yīng)收利息6000

二、交易性金融資產(chǎn)的期末計量與記錄

這部分內(nèi)容是關(guān)于交易性金融資產(chǎn)核算的重點(diǎn)，需要設(shè)置“公允價值變動損益”賬戶，屬于損益類賬戶，既核算公允價值高于原資產(chǎn)賬面余額的差額，也核算公允價值低于原資產(chǎn)賬面余額的差額，期末余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。

資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按期末時的公允價值計量，當(dāng)公允價值（當(dāng)日收盤價）高于其賬面余額時，按其差額調(diào)高交易性金融資產(chǎn)賬面價值，借記“交易性金融資產(chǎn)”，貸記“公允價值變動損益”，當(dāng)公允價值（當(dāng)日收盤價）低于其賬面余額時，按其差額調(diào)低交易性金融資產(chǎn)賬面價值，借記“公允價值變動損益”，貸記“交易性金融資產(chǎn)”

例4：接例1，2020年12月31日A公司購人的債券，市場價為105元。

分析：年末，A公司購人的債券公允價值105元高于該債券的賬面價值102元，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，應(yīng)調(diào)高交易性金融資產(chǎn)的賬面價（105-102）×1000=3000元，調(diào)高后的交易性金融資產(chǎn)賬面價變?yōu)?05000元。

會計核算為：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動3000

貸：公允價值變動損益3000

例5：接例4，2019年12月31日，A公司購入債券市價為101兀。

分析：年末，A公司購人的債券公允價值101元，低于其賬面價值105元，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，應(yīng)調(diào)低交易性金融資產(chǎn)的賬面價（105-101）×1000=4000元，調(diào)低后的交易性金融資產(chǎn)賬面價為101000兀。

會計核算為：借：公允價值變動損益4000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動4000

三、交易性金融資產(chǎn)的出售

這部分內(nèi)容是關(guān)于交易性金融資產(chǎn)核算的難點(diǎn)，出售時實現(xiàn)的損益有兩部分構(gòu)成：一是出售該資產(chǎn)時出售收入與其賬面價值的差額作為投資收益進(jìn)行會計處理，二是原來已經(jīng)作為公允價值變動損益人賬的金額，作為公允價值轉(zhuǎn)出，由公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益。

如果交易性金融資產(chǎn)是部分出售的，無論其賬面價還是原來已計入公允價值變動損益的金額，均應(yīng)按出售的交易性金融資產(chǎn)的比例計算。

按實際收到的金額：

借其他貨幣資金

貸交易性金融資產(chǎn)——成本

借或貸交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

按差額 貸或借 投資收益

同時

借或貸 公允價值變動損益

貸或借 投資收益等科目