審計結果公告視角下的中國水環境審計實踐

陳麗

繼十八大黨章寫入“生態文明建設”后，十九大報告首次提出建設“富強民主文明和諧美麗”的社會主義現代化強國的目標，并對生態環境保護作出明晰可操作的部署，這意味著生態文明建設已經上升為新時代中國特色社會主義的重要組成部分。政府審計作為八大監督方式之一，在環境保護中發揮著重要作用。水環境與人類生產生活息息相關，水環境審計日益受到政府審計機關重視。近年來，政府審計機關不斷探索水環境審計的內容和方式，水環境審計也逐漸發展為以真實性審計、合規性審計為基礎的績效審計。本文通過梳理審計署發布的水環境審計結果公告，分析我國水環境審計的實踐現狀以及存在的不足，在此基礎上，提出發展和完善我國水環境審計的對策建議。

一、水環境審計的定義和分類

水環境是指圍繞人群空間及可直接或間接影響人類生活和發展的水體，其正常功能的各種類生自然因素和有關社會因素的總體。水環境主要由地表水環境和地下水環境兩部分組成。

雖然水環境審計已在實務界開展多年，但理論界對水環境審計的概念并未作出一致的定義。根據“受托環境責任觀”的思想，水環境責任受托方機會主義行為的存在和水環境責任委托方污染容忍度的下降產生了水環境問責需要，問責需求產生水環境審計。本文認為，水環境審計是指為了促進水環境得到保護和有效治理，政府審計機關、內部審計機構和會計師事務所，對政府及相關主管部門和相關企業、事業單位的水環境管理系統以及經濟活動的真實性、合法性、效益性進行監督、評價和鑒證的獨立活動。

水環境審計可分為三大業務類型：一是水環境真實性審計，旨在確定被審計單位的水環境領域的財務信息和業務信息是否真實、公允、完整；二是水環境合規性審計，旨在評價被審計單位是否遵守開支授權和水環境方面的法律、條約和政策；三是水環境績效審計，旨在評價被審計單位開展水環境保護活動的經濟性、效率性和效果性。

二、我國開展水環境審計的實踐狀況

在審計署官方網站的審計結果公告欄目中，從 2003年12月12日發布第一份審計結果公告起至2017年12月27日，與環境審計相關的總共23份，與水環境審計相關的總共10份，水環境審計結果公告占環境審計的43.48%。根據審計署公布的與水環境審計相關的審計結果公告，整理出審計發現主要問題如下：

1.在資金使用方面。審計發現問題涉及應征未征、違規減免或未及時上繳排污費和污水處理費，排污費資金使用效益不高，挪用和虛報多領水污染防治資金，重復申報、滯留閑置或未按規定用途使用中央污水垃圾處理資金，騙取套取、擠占挪用財政資金等。

2.在項目建設及運行方面。審計發現的問題涉及污水處理廠開工率低、污水處理結果不達標，未經環評、未進行“三同時”驗收，采購設備時盲目決策形成浪費，出現資金缺口，未按規定招投標，違法轉分包，未及時進行竣工驗收或財務決算，多支付工程款、管理費超支，企業套取項目資金，污水處理能力未達設計要求、中水回收利用率低，部分項目建成后效益不佳、盈利能力差，工程資產閑置，甚至形成浪費，供電標準煤能耗過高等。

3.在政府履職方面。第一，在制度機制規劃層面，審計發現問題涉及環保審批前置相關制度不夠完善（大多數行業包括化工、造紙等重污染行業都未列入），生態環境補償機制尚不健全完善，海域使用金制度不完善，沒有明確具體用途，制定的水環境規劃滯后或不完備、責任主體和資金來源不明確，缺少污水處理資金保障機制等。第二，在對外工作層面，審計發現的問題涉及執法不到位，導致部分企業直接排放、超標排放、違法用海，部分入湖河流及源頭地區的水質不達標，水環境執法主管部門違規審批、河道被占用，水污染防治統計和考核指標體系不夠完善，重要指標總磷、總氮未包含，違規劃撥土地、政府套取拆遷資金，有關部門和地方績效評價工作開展不到位，少計提水利建設資金、應繳未繳稅費、向企業攤派費用等。第三，在對內工作層面，審計發現的問題涉及政府干預水環境執法部門，污染源自動監控設備聯網率低，環境統計數據不夠準確，會計核算不準確、財務管理不規范等。

三、對我國水環境審計實踐狀況的評價

1.水環境審計實踐成果。根據審計結果公告整理出的環境審計發現的問題，能看到在審計署實施的水環境審計項目中，有以下三方面審計實踐成果。第一，審計機關不光關注一般性財務收支情況和環保資金使用的真實性和合規性，也關注資金、項目發揮的效益情況。如在2012年對環保領域34個項目的審計中，指出部門污水處理廠的運營能力達不到設計能力、盈利能力差等問題。 第二，審計機關非常關注政府部門的履職情況，內容不僅涉及部門行為的合規性，也關注部分行為的績效性，如在2016年水污染防治項目中評價某些環保部門的水污染防治統計和考核指標體系不夠完善，認為重要指標總磷、總氮應包含在內等。同時，審計機關也會從制度體制機制上分析問題產生的原因，并給出審計建議。第三，對整體審計項目的績效情況作出審計評價時，在審計調查項目中，審計機關會關注環保目標是否達成。如在2011年黃河流域水污染防治與水資源保護專項資金審計調查中，審計機關關注到黃河干流的水質變化并作出審計評價。

2.水環境審計實踐不足。除此之外，通過對審計結果公告的仔細梳理，以及依照相關的理論研究分析，仍發現我國水環境審計實踐中存在的一些不足之處。首先，審計監督要求全覆蓋，但在實踐中難以做到。在審計署開展的所有全國性水環境審計項目中，均采用重點抽查的審計方式，在有限的人力財力時間的限制下，審計監督難以“面面俱到”。其次，績效審計包含經濟性、效率性和效果性三方面的審計，而在目前所有的水環境績效審計中，都較少關注到資金或項目的經濟性和效率性，更多是針對效益性進行評價。再其次，對環保目標的關注較多集中在審計調查項目中，一般性水環境審計較少關注環保目標的達成情況。水環境審計的最終目標是促進水環境保護和水污染的防治，無論是資金使用、項目建設和運營，還是政府部門履行職責，目標均應該是完成相應的環保任務，忽略環保目標可能導致審計項目“舍本逐末”。最后，審計評價范圍不確定，缺乏完整統一的評價指標體系，即具體項目具體分析，審計發現問題的領域以及最后的審計結論更多依賴于審計人員的職業判斷能力。

四、水環境審計的對策建議

1.將水環境審計融入到其他業務審計。在領導干部自然資源資產離任審計加大對水資源資產保護責任的關注；在企業審計中關注企業是否存在水污染行為、是否違法違規、是否采取相應的治理措施、是否承擔應有的賠償繳費納稅義務；在經濟責任審計中關注領導人在水環境保護方面的責任是否完成；在政策落實跟蹤審計中加大對水環境政策落實情況的關注，形成水環境審計調查、獨立性水環境審計和內含性水環境審計“三位一體”的結構，優化審計資源配置，共同促進水環境保護任務的達成。

2.繼續推進并完善水環境績效審計。水環境審計的最終目標是水環境得到有效保護、相關的水污染得到有效防治。水環境審計的最終目標決定了水環境審計實質上是績效審計，不光關注最終結果是否實現，也關注過程是否節約高效，但績效審計是建立在真實性審計和合規性審計的基礎之上的。因此，在真實性審計和合規性審計的審計方法較為成熟時，應繼續推進并完善水環境績效審計，不光關注相關資金和項目的效益性，也應關注水環境資金和項目的經濟性和效率性問題。

3.對外理清職責邊界，對立建立合作審計。在外部層面上，需盡快通過完善相關的法律法規，理清審計部門與環保部門在環保目標上的責任邊界，細化審計部門在環境保護中的職權、范圍和責任。在內部層面上，由于水環境保護具有跨行政區域的特點，上下游審計機關可結合流域特征，共同商討并建立協商機制，對流域內水質影響因素、水文地理因素等全局考慮，通過平行或聯合審計的方式，加強審計工作的協調、溝通與交流，促進信息與經驗的共享，共同研究解決實踐中遇到困難和問題。

4.加強部門間聯系，促進整改落實。一方面，水環境管理涉及發改委、環保、財政、水利、建設、水務等多個單位和部門，審計機關應主動在工作中加強與這些單位、部門的溝通、協調和配合，互相提供信息資料，及時查處典型案件，督促審計整改；另一方面，持續保持對整改情況的追蹤，定期公開披露審計發現問題的整改情況，利用行政監督和輿論監督，共同督促審計整改，推動水環境保護目標和水污染防治目標的實現。[基金項目：2017年江蘇省研究生實踐創新計劃項目（SJCX17_0414）]

（作者單位：南京審計大學政府審計學院）