企業重組中所得稅稅務政策研究與思考

一、企業重組相關所得稅稅務政策

2009年，財政部、國家稅務總局聯合發布了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱〔2009〕59號文)，對符合條件的企業重組的所得稅給予了遞延納稅的優惠。

財政部、國家稅務總局聯合發布了《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號，以下簡稱109號文），將股權、資產收購的比例降為50%，并明確了資產（股權）劃轉的特殊性稅務處理。

財政部、國家稅務總局發布的《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號），明確居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得的稅務處理。

2015年，國家稅務總局發布《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號），進一步明確企業資產（股權）劃轉的特殊性稅務處理的適用范圍及相應的財稅處理。

國家稅務總局發布《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）明確重組主導方、企業重組日的確定，明確重組當事各方向其主管稅務機關辦理納稅申報時向主管稅務機關書面備案的要求。

二、債務重組中所得稅稅務政策案例研究與思考

通過以下案例我們來分析企業債務重組中所得稅特殊稅務處理政策的應用：假設A企業欠B企業貨款700萬元，A企業發生財務困難，兩企業達成的書面協議，就A企業的債務做出讓步，同意A企業以公允價值為600萬的資產或權益償還該筆欠款。除此項債務重組外，A企業本年應納稅所得額為50萬元。

有以下兩種償債方式供A企業選擇：

方案1：將A企業的控股子公司A1企業的股權（對應的計稅基礎為400萬元）償還；

方案2：通過向B企業定向增發公允價值為600萬的股票（100萬股）償還。

此次債務重組是具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

1.方案 1采用的支付形式為以其控股企業（A1企業）的股權、股份，屬于股份支付；可以按以下規定進行特殊性稅務處理：企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

根據相關會計準則，相關會計處理如下：

債務方（A企業）會計分錄：

借：應付賬款 700

貸：長期股權投資 400

貸：投資收益 200

貸：營業外收入——債務重組所得100

債權方（B企業）會計分錄如下：

借：長期股權投資 600

借：營業外支出——債務重組損失100

貸：應收賬款 700從稅務的角度來看，債務方企業當年應納稅所得額為350萬元，①企業債務重組確認的應納稅所得額若為債務重組所得100萬，則債務重組確認的應納稅所得額占當年應納稅所得額28.57%低于50%，企業就債務重組所得于重組當年納稅；②企業債務重組確認的應納稅所得額若為債務重組所得與股權處理損益之和300萬，則債務重組確認的應納稅所得額占當年應納稅所得額85.71%大于50%，債務方A企業就債務重組所得可以在5個納稅年度的期間內均勻納稅，重組當年確認遞延所得稅負債60萬元，并在以后四個納稅年度每年轉回15萬元。

由上述分析可見，企業債務重組確認的應納稅所得額的確認影響債務方企業是否可以遞延納稅，但目前國稅局發布的文件與公告中并沒有明確企業債務重組確認的應納稅所得額的定義，結合〔2009〕59號文發布的背景，筆者認為文件中“企業債務重組確認的應納稅所得額”應該包括企業債務重組業務相關的所得，即包括債務重組所得與股權處理損益。

2.方案 2采用的支付形式為以本企業（A企業）的股權、股份，也屬于股份支付；可以按以下規定進行特殊性稅務處理：企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

根據相關會計準則，相關會計處理如下：

債務方（A企業）會計分錄：

借：應付賬款 700

貸：股本 100

貸：資本公積 500

貸：營業外收入——債務重組所得100

借：所得稅費用 25

貸：遞延所得稅負債 25

債權方（B企業）會計分錄如下：

借：長期股權投資 600

借：營業外支出——債務重組損失100

貸：應收賬款 700

借：遞延所得稅資產 25

貸：所得稅費用 25

從稅務的角度來看，債務方就債務清償不確認所得，暫不繳納企業所得稅；債權方就對債務方股權投資也不確認債務重組損失，換入債務方股權入賬價值為600萬元，但計稅基礎為700萬元，相關債務清償損失等到債權方處置持有的債務方的股權的納稅年度進行稅前扣除。

對于債權方而言，采用特殊性稅務處理使得其債務重組損失遞延到以后年度稅前扣除；而對于債務方，由于其股權對其自身而言是一項權益工具，這部分重組所得稅額25萬元（100×25%）可持續遞延至債務方清算。

對營運中的企業而言，債務重組的債務方通過債轉股的方式償債時獲得了“免稅”的效果，從稅法的角度來說這是不公平的，筆者認為債務方債轉股取得的債務重組所得可以遞延至債權人轉讓股權時確認，這樣可以保持確認的一致性。

三、股權收購中所得稅稅務政策案例研究與思考

1.收購企業以其控股企業的股權、股份作為股權支付方式。

C企業擁有C1企業80%股權，D企業擁有D1企業100%股權；C企業擬以其控股子公司C1企業的60%股權（計稅基礎為5000萬元）購買D企業的子公司D1企業60%的股權（計稅基礎為4000萬元），支付對價公允價值為7500萬元。C企業與D企業不存在關聯方關系。

根據〔2009〕年 59號文及〔2014〕年 109號文件規定，企業重組同時符合下列條件的，可以選擇特殊稅務處理：“（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（二）收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%；（三）重組交易對價中涉及股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；（四）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。”

根據相關會計準則，相關會計處理如下：

收購企業（C企業）會計分錄：

借：長期股權投資——D1企業7500

貸：長期股權投資——C1企業5000

貸：投資收益 2500

借：所得稅費用 875

貸：遞延所得稅負債 875

被收購企業的股東（D企業）會計分錄：

借：長期股權投資——C1企業7500

貸：長期股權投資——D1企業4000

貸：投資收益 3500

借：所得稅費用 875

貸：遞延所得稅負債 875

此項股權收購滿足特殊性稅務處理的要求：C企業購買D1企業60%股權大于全部股權的50%，交易支付方式為股權支付，大于交易支付總額的85%；可以選擇按以下規定處理：

（1）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

（2）收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

（3）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

則C企業取得D1企業股權的入賬價值為7500萬元，計稅基礎為4000萬元（以被收購股權的原有計稅基礎確定），重組當年稅務申報時應納稅所得額調減3500萬元；對于C企業而言，出售C1企業的投資收益為2500萬元，待C企業處置對D1企業的長期股權投資時，應納稅所得額調增3500萬（7500－4000）反而增加了C企業的納稅負擔 250萬元［（5000－4000）×25%］。

由于C1、D1企業被收購的股權均為60%，根據國家稅務總局公告2015年第48號規定，轉讓股權比例相同的可協商確定主導方（即股權轉讓方），若此項股權收購通過C、D企業協商，確認收購企業為D企業，被收購企業為C1企業，則D企業取得被C1企業股權的入賬價值為7500萬元，計稅基礎為5000萬元（重組當年確認遞延所得稅資產625萬元）；對于D企業而言，出售D1企業的投資收益為3500萬元，待D企業處置對C1企業的長期股權投資時，應納稅所得額調增2500萬，實際上減少了D企業的納稅負擔，導致國家稅收利益損失 250萬元［（6000－5000）×25%］。

根據上述案例可以看出，采用特殊性稅務處理時收購企業應納稅所得額取決于被收購股權的原有計稅基礎而非換出股權原有的計稅基礎：被收購股權的原有計稅基礎低于換出股權原有的計稅基礎會不合理地增加收購企業的稅負；被收購股權的原有計稅基礎高于換出股權原有的計稅基礎會導致國家稅收利益的損失。

筆者認為股權支付方式為以控股企業股權、股份支付的股權收購，特殊性稅務處理應按以下方式處理：收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以收購方支付的股權的原有計稅基礎確定。

2.收購企業以本企業的股權、股份作為股權支付方式。

E企業擬購買F企業的子公司F1企業100%股權（計稅基礎為1200萬），E企業擬對F企業定向增發公允價值為6000萬的股票（共600萬股）。E企業與F企業、F1企業在重組之前不存在關聯方關系，增發股票后F企業持有E企業20%的股權。

案例中的股權收購滿足特殊性稅務處理的要求（E企業購買F1企業100%股權大于全部股權的50%，交易支付方式為股權支付，大于交易支付總額的85%），故可采用特殊性稅務處理。

（1）若采用特殊性稅務處理，相關會計處理與稅務分析如下：

收購企業（E企業）會計分錄：

借：長期股權投資——F1企業6000

貸：股本 600

貸：資本公積 4200

貸：遞延所得稅負債 1200

被收購企業的股東（F企業）會計分錄：

借：長期股權投資——E企業6000

貸：長期股權投資——F1企業1200

貸：投資收益 4800

借：所得稅費用 1200

貸：遞延所得稅負債 1200

從稅務的角度來看，被收購企業的股東（F企業）投資收益暫不繳納企業所得稅（當年稅務申報時應納稅所得額調減4800萬元），相關重組所得待F企業處置持有的收購企業（E企業）的股權的納稅年度進行納稅，相比一般性稅務處理，將納稅義務遞延，使用特殊性稅務處理對被收購企業的股東有利。而收購企業（E企業）取得被收購企業（F1企業）股權的入賬價值為6000萬元，計稅基礎為1200萬元，相比一般性稅務處理，計稅基礎減少4800萬元。這樣待E企業處置持有的F1企業的股權的納稅年度時，由于入賬價值與計稅基礎不一致，增加了E企業的納稅負擔1200萬元（4800×25%）。

對于收購企業以本企業的股權、股份作為股權支付方式收購股權，收購企業采用特殊性稅務處理將增加企業稅負，違背了特殊性稅務處理是為促進企業兼并重組的目的。

優化方案：被收購企業（F1企業）可先行向股東F企業分配股利（假設分配股利3000萬元），收購企業（E企業）向F企業增發股票3000萬元即可收購F1企業，同時F企業向E企業增資3000萬元。此方案與現有方案從結果來看是一樣的，但收購企業取得被收購企業股權的入賬價值與計稅基礎之間的差異減少，相比原方案減輕了收購企業的稅負（但收購企業仍然需要額外納稅）。

（2）從另一個角度分析，該項股權收購也可以看作F企業用其對F1企業的長期股權投資給E企業增資6000萬元，即F企業將非貨幣性資產（長期股權投資）注入現存的居民企業（E企業）。

根據〔2014〕年116號文，居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅；即重組當年F企業確認遞延所得稅負債960萬元，并在以后四個納稅年度每年轉回240萬元。

企業發生非貨幣性資產投資，符合〔2009〕年59號文等文件規定的特殊性稅務處理條件的，可由企業選擇其中一項政策執行，且一經選擇，不得改變。

對比上述幾種稅務處理分析，在收購企業以本企業的股權作為支付方式下的股權收購，在符合〔2014〕116號文非貨幣性資產投資的情形下，采用116號文的企業所得稅政策為最優方案。

筆者認為，為了完善59號文對股權收購（股權支付方式為收購企業以本企業的股權、股份）的特殊性稅務處理，可以按以下方式處理：收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以收購方支付的股權的公允價值確定。

3.對于資產收購特殊性稅務處理的建議。

資產收購類似股權收購，建議特殊性稅務處理：受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以收購方支付的股權（控股公司的股權）的原有計稅基礎確定，以收購方支付的股權（本企業自身的股權）的公允價值確定。

四、資產劃轉中所得稅稅務政策案例研究與思考

國家稅務總局所得稅司王海勇處長《促進企業重組企業所得稅新政解讀》中指出：國有企業之間資產或股權劃轉，大多是在國資委等政府部門主導下進行的，由于資產或股權仍保留在同一集團內，所以并不完全遵循市場化運作方式。對這種帶有行政劃撥色彩的資產或股權劃轉給予特殊性稅務處理，有利于推進國有企業的市場化改革。

通過以下案例我們來分析國有企業資產劃轉中所得稅特殊稅務處理政策的應用：乙公司是甲集團的全資子公司，為整合集團內資源，甲集團決定以一套機器設備（該設備購進時已抵扣進項稅，以下簡稱“增資資產”）向乙公司增資。增資資產經評估機構評估，評估結論如下：賬面凈值為500萬元（原值2000萬元，已計提折舊1500萬元），評估價值1000萬元，評估增值500萬元。增資完成后，乙公司注冊資本從200萬元變更為500萬元。

此次增資是為整合甲集團內資源，具有合理商業目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，且資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉資產原來實質性經營活動，工商登記日為201 X年12月31日。

根據相關會計準則，由于劃轉的資產——機器設備不構成業務，相關會計處理如下：

劃出方（甲集團）會計分錄：

借：固定資產清理 500

借：累計折舊 1500

貸：固定資產 2000

借：長期股權投資 1170

貸：固定資產清理 500

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170

貸：營業外收入 500

劃入方（乙公司）會計分錄：

借：固定資產 1000

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170

貸：實收資本 300

貸：資本公積 870

根據《企業會計準則講解2010》“第三十四章 合并財務報表 企業以非貨幣資產出資設立子公司或對子公司增資在編制合并財務報表時需要將該非貨幣資產調整恢復至原賬面價值并在此基礎上持續編制合并財務報表。”

合并調整分錄：

借：營業外收入 500

貸：固定資產原價 500

借：遞延所得稅資產 125

貸：所得稅費用 125

根據國家稅務總局2015年第40號公告，母公司向100%直接控制的子公司按賬面凈值劃轉其持有的資產，交易雙方在企業所得稅年度匯算清繳時，需提供交易雙方按賬面凈值劃轉股權或資產的說明（需附會計處理資料），交易雙方均未在會計上確認損益的說明（需附會計處理資料）方可享受特殊性稅務處理待遇，即會計處理如下：

劃出方（甲集團）會計分錄：

借：固定資產清理 500

借：累計折舊 1500

貸：固定資產 2000

借：長期股權投資 670

貸：固定資產清理 500

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170

借：所得稅費用 42.5

貸：遞延所得稅負債 42.5

劃入方（乙公司）會計分錄：

借：固定資產 500

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170

貸：實收資本 300

貸：資本公積 370

根據40號公告，母公司（甲集團）獲得子公司（乙公司）股權的計稅基礎以資產的原計稅基礎確定為500萬元，甲集團長期股權投資的入賬價值為670萬元，40號公告未考慮母公司向子公司劃轉資產可能涉及增值稅的問題。筆者認為母公司獲得子公司股權的計稅基礎應包括資產劃轉過程中形成的增值稅，即計稅基礎以股權或資產的原計稅基礎加上劃轉過程中形成的增值稅確定。

一般性稅務處理甲集團201 X年的合并報表與特殊性稅務處理的合并報表中固定資產的列報是一致的，但特殊性稅務處理情況下甲集團無需繳納企業所得稅。

根據《會計準則第14號——收入》，按照資產處置原則處理確認所得或損失，而國稅2015年40號的會計處理與之相沖突。

從案例中可以看出會計處理對稅收優惠政策的使用起到非常重要的作用，即相關業務是否能享受特殊性稅務處理對于會計核算有著嚴重的依賴性。

五、對企業重組稅務優惠政策及相關會計準則的完善建議

根據上述特殊性稅務處理在實務操作中的應用案例，可以看出現有的企業重組稅務優惠政策存在實操局限性，考慮國家稅收利益及企業合理稅負，筆者針對上述幾種政策執行情況整理提出以下完善建議：

1.建議在企業債務重組所得稅有關所得稅處理文件中：（1）明確企業債務重組確認的應納稅所得額的定義；（2）對債務重組（債轉股方式）特殊性稅務處理按以下規定處理：對債務重組債務方債轉股取得的債務重組所得遞延至債權方處置持有債務方股權的納稅年度繳納所得稅。

2.建議在企業股權/資產收購所得稅有關所得稅處理文件中：（1）股權支付方式為收購企業以其控股企業的股權、股份的特殊性稅務處理按以下規定處理：收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以收購方支付的股權的原有計稅基礎確定；（2）股權支付方式為收購企業以本企業的股權、股份的特殊性稅務處理按以下規定處理：收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以收購方支付的股權的公允價確定。

3.由于資產劃轉相關業務是否能享受特殊性稅務處理對于會計處理有著嚴重的依賴性，而國稅2015年40號的會計處理與現行會計準則相沖突。（1）建議財政部對相關準則進行修訂，將100%直接控制的居民企業之間以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產情形下的會計處理予以確認；（2）建議國稅部門考慮將資產（股權）劃轉中形成的增值稅記入母公司對子公司的股權的計稅基礎，即母公司獲得子公司股權的計稅基礎以股權或資產的原計稅基礎加上劃轉過程中形成的增值稅確定。