關(guān)于事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度的思考

張品竹

【摘要】2017年10月，《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》正式印發(fā)，將從2019 年1月1日實施。該制度適用于各級各類行政事業(yè)單位，采用了收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)，實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計核算雙功能，并建立同時編制財務(wù)報告和決算報告的雙報告體系。目前，政府會計制度經(jīng)過試點實施階段，并將陸續(xù)出臺更多具體準(zhǔn)則，事業(yè)單位要做好相應(yīng)的工作準(zhǔn)備。由于新制度的核算體系和報表體系較為復(fù)雜，對事業(yè)單位財務(wù)人員專業(yè)性提出較高要求。本文全面分析了實施政府會計制度對事業(yè)單位的重大意義和事業(yè)單位面臨的挑戰(zhàn)，梳理了事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度的重點和難點問題，例如“雙基礎(chǔ)”會計核算對會計核算及編制會計報告的影響，包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行導(dǎo)致會計核算存在差異，會計報表之間的協(xié)調(diào)與銜接等，并提出了新舊制度報表期初數(shù)據(jù)銜接的若干問題，最后從事業(yè)單位的實際情況出發(fā)，為事業(yè)單位順利實施政府會計準(zhǔn)則和制度，提出了提升財務(wù)會計人員的專業(yè)技術(shù)技能、加快信息化系統(tǒng)建設(shè)、完善制度、合理選擇資產(chǎn)會計核算方法等具體應(yīng)對措施。

【關(guān)鍵詞】政府會計 會計制度 事業(yè)單位

一、我國事業(yè)單位會計制度的發(fā)展歷程

原事業(yè)單位制度體系基本上形成于1998年，它以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，包括《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計制度》以及各類行業(yè)事業(yè)單位會計制度等，對于規(guī)范當(dāng)時的事業(yè)單位會計核算、服務(wù)財政預(yù)算管理發(fā)揮了積極的作用。但是，由于多項制度并存，不僅事業(yè)單位會計制度與政府部門會計制度的核算口徑不一致，事業(yè)單位行業(yè)間的口徑也存在不同，部門、單位之間的會計信息不具有可比性，調(diào)整編制的政府財務(wù)報告信息質(zhì)量較低。

2010年以來，財政部先后對其中部分內(nèi)容進(jìn)行了修訂。2013年1月1日，新《事業(yè)單位會計制度》（財會[2012]22號）全面實施，以收付實現(xiàn)制為主要會計核算基礎(chǔ)，適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，該制度與新《會計準(zhǔn)則》、新《財務(wù)規(guī)則》以及財政預(yù)算、國有資產(chǎn)等領(lǐng)域改革相關(guān)政策法規(guī)相協(xié)調(diào)，在事業(yè)單位會計改革的重大理論和實踐環(huán)節(jié)均有創(chuàng)新和突破。

2014年底，財政部發(fā)布的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的改革方案》正式開啟了我國政府會計改革的進(jìn)程。該方案框架體系包括政府會計基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南、政府會計制度、政府財務(wù)報告編制辦法和操作指南、政府報告審計和公開制度，力爭在2020年前完成。

2015年以來，財政部先后發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（自2017年1月1日起施行）、6項政府會計具體準(zhǔn)則等。2016年8月發(fā)出《政府會計制度（征求意見稿）》，政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系正在逐步完善的過程中。

2017年10月，《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》正式印發(fā)，篇幅長達(dá)20余萬字，包括五個部分內(nèi)容，從核算到報表均有兩套，自2019年起實施，鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。新會計制度體系適用于各級各類行政事業(yè)單位，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位。

二、事業(yè)單位政府會計制度改革的主要內(nèi)容與現(xiàn)實意義

（一）政府會計制度改革的主要內(nèi)容

首先，新的政府會計制度采用“雙基礎(chǔ)”進(jìn)行會計核算。除國務(wù)院另有規(guī)定外，預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

其次，同時實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能。財務(wù)會計包含資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用五要素，增加了長期股權(quán)投資、壞賬準(zhǔn)備、預(yù)計負(fù)債、預(yù)提費用和待攤費用等會計科目，強(qiáng)化了權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計功能。預(yù)算會計通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三要素進(jìn)行核算，增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入和還本支出、投資支出等科目，以準(zhǔn)確反映預(yù)算收支情況，滿足部門預(yù)決算的管理需要。

再次，完善了報表體系和結(jié)構(gòu)，搭建了“雙報告”模式。即通過財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算分別生成財務(wù)報告和決算報告，財務(wù)報告由會計報表和附注構(gòu)成，其中會計報表有四張，資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表。預(yù)算會計報告是編制部門決算報告的基礎(chǔ)，由三張報表組成，包括預(yù)算收入支出表、財政撥款預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表。

最后，政府預(yù)算會計與財務(wù)會計相互補(bǔ)充銜接。新制度實現(xiàn)了在同一會計核算體系中，財務(wù)會計要素和預(yù)算會計要素相互協(xié)調(diào)，財務(wù)報表和預(yù)算報表之間存在差異又相互銜接，財務(wù)報告和決算報告相互補(bǔ)充，多維度反映了政府會計主體會計信息。

（二）事業(yè)單位實施政府會計制度的現(xiàn)實意義

新政府會計制度的出臺，是全面深化財稅體制改革的產(chǎn)物，提高了政府會計信息質(zhì)量，統(tǒng)一會計核算方法和報告口徑，有利于信息可比和外部監(jiān)督，進(jìn)而提升行政事業(yè)單位的預(yù)算、管理及社會服務(wù)水平。

1.有助于規(guī)范事業(yè)單位的財務(wù)活動。規(guī)范事業(yè)單位的財務(wù)活動，單純依靠單位內(nèi)部，缺少外部監(jiān)督評價機(jī)制，容易流于形式和口號。因此，政府有必要通過財政年報向公眾及時披露，披露的越完整，越有助于外部監(jiān)督，推動單位內(nèi)部財務(wù)活動更加行之有效，使財務(wù)管理趨于科學(xué)化。

2.有助于準(zhǔn)確反映事業(yè)單位運行成本，完善預(yù)算管理體制。權(quán)責(zé)發(fā)生制使財務(wù)會計信息披露更科學(xué)，有助于準(zhǔn)確反映運行成本，科學(xué)收支配比，同時客觀評價財政資金績效。例如改革前，事業(yè)單位會計制度未強(qiáng)制執(zhí)行折舊攤銷問題，資產(chǎn)配置與其運維費用間的鉤稽關(guān)系難以確立。新制度從規(guī)范資產(chǎn)計價開始，要求計提折舊，合理歸集和反映單位的資產(chǎn)運維支出，資產(chǎn)配置決策將更科學(xué)合理。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的實行，要求事業(yè)單位在關(guān)注資金占用的同時，還要合理歸集各期費用，進(jìn)而強(qiáng)化預(yù)算項目的可行性分析、績效評價，有助于健全單位的預(yù)算管理體制，也有利于政府部門預(yù)算項目決策。

3.有助于提高事業(yè)單位社會服務(wù)水平。事業(yè)單位的財務(wù)報告信息使用對象，不僅是上級單位和主管部門，也有廣大民眾。雙基礎(chǔ)并行的財務(wù)信息公開將更加透明和具有信息可比性，有利于民眾對比和了解事業(yè)單位運行和服務(wù)效率效果，通過民眾和政府部門間的信息監(jiān)督和反饋，提高事業(yè)單位社會服務(wù)水平。

三、事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度的主要問題

（一）事業(yè)單位財務(wù)工作面臨挑戰(zhàn)

首先，新制度下財務(wù)工作量倍增。近年來隨著財政改革的不斷深入，各單位財務(wù)部門工作量逐年增加，普遍長期加班。新制度下，事業(yè)單位在完成財務(wù)會計功能和財務(wù)會計報告要求的基礎(chǔ)上，還需完成預(yù)算會計核算體系和預(yù)算收支報告體系，年底財務(wù)報表附注內(nèi)容也更加繁雜，財務(wù)工作量成倍增長。

其次，新的會計核算和報表理論體系具有一定深度和難度。新修訂的《政府會計制度》包括五個部分內(nèi)容，從核算到報表均有兩套，核算體系和報表體系較為復(fù)雜，這對事業(yè)單位財務(wù)人員專業(yè)性提出較高要求，需要相關(guān)財務(wù)人員具備較高的專業(yè)素養(yǎng)，深入研究此項制度理論，理解權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)涵并轉(zhuǎn)變觀念，完成新舊制度的數(shù)據(jù)銜接，日后準(zhǔn)確有效執(zhí)行，著實不易。

（二）“雙基礎(chǔ)”會計核算對會計核算及編制財務(wù)報告的影響

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行導(dǎo)致會計核算存在差異。新制度要求在同一會計核算系統(tǒng)中，同時進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計核算和收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計核算，這種平行記賬模式不同于現(xiàn)行事業(yè)單位會計的“雙分錄”模式，它是以財務(wù)會計為主，同時對納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進(jìn)行預(yù)算會計核算。

權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)不同，導(dǎo)致收入與預(yù)算收入（費用與預(yù)算支出）的確認(rèn)時點和確認(rèn)范圍均會不同，進(jìn)而產(chǎn)生會計核算差異。其中，暫時性差異主要是確認(rèn)時點的差異，主要包括購買存貨、購置資產(chǎn)、待攤費用、預(yù)提費用、往來款項等，而永久性差異主要是確認(rèn)范圍不同，主要包括投資及借款、資產(chǎn)損失，非貨幣性的捐贈收入等。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制存在如此多的差異，財務(wù)人員在實務(wù)操作中，轉(zhuǎn)變觀念困難重重，這是新制度易錯且難點所在。

2.會計報表之間的協(xié)調(diào)與銜接。第一，財務(wù)會計報表與預(yù)算會計報表之間差異的協(xié)調(diào)和銜接。在新政府會計制度對附注的披露要求中，“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”作為連接財務(wù)會計與預(yù)算會計的重要橋梁，實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的協(xié)調(diào)一致，通過對影響本年收支差異的業(yè)務(wù)進(jìn)行歸并和分析，將本年預(yù)算結(jié)余調(diào)整至本年盈余。

第二，財務(wù)報表之間的協(xié)調(diào)與銜接。在財務(wù)報表中，一般情況下，收入費用表中的本期盈余直接體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的本期凈資產(chǎn)的增減變動。若凈資產(chǎn)的增減并不通過本期盈余，即如同企業(yè)，引起所有者權(quán)益變動但未在當(dāng)期損益中確認(rèn)各項利得和損失，則需要調(diào)整。

第三，財務(wù)報告的編制技術(shù)性較強(qiáng)。事業(yè)單位除了應(yīng)當(dāng)編制本單位財務(wù)報表，有下屬單位的，還需要合并抵消內(nèi)部交易事項，編制合并財務(wù)報表。合并抵消分錄及合并財務(wù)報表編制技術(shù)性較強(qiáng)，是政府部門財務(wù)報表編制中的難點。而且，下屬單位級次和數(shù)量多的單位，合并報表的編制更為復(fù)雜。

（三）新舊制度報表期初數(shù)據(jù)銜接的若干問題

1.資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)科目的變化。新制度下凈資產(chǎn)中的“累積盈余”科目合并反應(yīng)了原事業(yè)單位會計制度下的事業(yè)基金、財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補(bǔ)助結(jié)余、非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財政補(bǔ)助結(jié)余等科目內(nèi)容。另外，凈資產(chǎn)中新增了“權(quán)益法調(diào)整”科目，核算長期股權(quán)投資除凈損益和利潤分配以外所有者權(quán)益變動份額調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額而計入凈資產(chǎn)的金額。

2.關(guān)于固定資產(chǎn)等涉及“雙分錄”會計科目發(fā)生變化。對原采用“雙分錄”模式的會計處理，會計人員需要轉(zhuǎn)變觀念。如固定資產(chǎn)，原制度未強(qiáng)制計提折舊，按照《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》要求，單位應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊；原制度要求固定資產(chǎn)全額計入支出（包括經(jīng)營支出），折舊不影響損益，而新準(zhǔn)則要求，購置之初不允許一次計入費用，那么過渡期間，由于固定資產(chǎn)按賬面余額開始計提折舊，容易出現(xiàn)折舊支出重復(fù)計入費用的情況，進(jìn)而影響報表準(zhǔn)確性。由于原制度會計核算對于非流動資產(chǎn)“雙分錄”會計核算產(chǎn)生的非流動資產(chǎn)基金，在期初報表數(shù)據(jù)銜接如何處理，目前并沒有明確指引，也容易引發(fā)所得稅納稅風(fēng)險。

3.事業(yè)單位所得稅報表新舊制度對接問題。新《事業(yè)會計制度》的實施后，經(jīng)過兩年的過渡期，稅務(wù)部門對事業(yè)單位部分關(guān)鍵報表進(jìn)行了改革和調(diào)整，所得稅季報和年度匯繳報告按照事業(yè)收支和經(jīng)營收支相分離的思路進(jìn)行了改革，只對經(jīng)營收支業(yè)務(wù)產(chǎn)生的盈余收繳所得稅，稅務(wù)報表與財務(wù)收入支出表數(shù)據(jù)一致。新制度下，收入費用表的內(nèi)容和格式重新調(diào)整，收入由原來的財政、事業(yè)、經(jīng)營三大類變?yōu)槭恍☆?，支出也并未沿用原所得稅政策分類，在所得稅報表未隨新制度會計報表調(diào)整前，所得稅會計重新回到人工調(diào)整收支分類的原點，且對于新增收支科目內(nèi)容所得稅征免問題，財稅政策銜接需要跟進(jìn)。

（四）財務(wù)信息系統(tǒng)不能適應(yīng)新制度要求

目前已有的會計信息系統(tǒng)只適用于單一功能的會計核算，無法實現(xiàn)新制度下財務(wù)會計和預(yù)算會計“平行記賬”核算方式的要求。由于“平行記賬”的實施落地需要基于強(qiáng)大的信息技術(shù)手段，如果沒有強(qiáng)有力的信息系統(tǒng)支持，不但財務(wù)人員工作量會大大增加，更是對財務(wù)人員的信息系統(tǒng)應(yīng)用技術(shù)技能提出極大挑戰(zhàn)。

四、推進(jìn)事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度的對策建議

（一）明確會計人員責(zé)任

根據(jù)會計改革發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要，會計改革方向以“分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)，定期輪崗，強(qiáng)化內(nèi)部流程控制”為目標(biāo)，其中，會計法明確單位負(fù)責(zé)人對會計工作和會計資料的真實性和完整性負(fù)責(zé)，會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人必須具備會計師以上專業(yè)資質(zhì)，政府會計制度總說明中除強(qiáng)調(diào)單位負(fù)責(zé)人和會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的責(zé)任，增加了“主管會計工作的負(fù)責(zé)人”在財務(wù)報表和預(yù)算會計報表中簽名并蓋章的要求，更適應(yīng)機(jī)關(guān)事業(yè)行政體系中財務(wù)機(jī)構(gòu)隸屬于辦公廳（辦公室）部門的實際情況，逐步貼近會計改革“分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)，定期輪崗，強(qiáng)化內(nèi)部流程控制”的目標(biāo)。在目前會計機(jī)構(gòu)人員配備和技術(shù)水平條件下，很多事業(yè)單位無法完成此項工作，單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)高度重視，加強(qiáng)會計人員隊伍建設(shè)，這是做好政府會計制度的落地實施工作的基本前提。

（二）改進(jìn)和提升技術(shù)應(yīng)用

1.提升財務(wù)會計人員的專業(yè)技術(shù)技能。事業(yè)單位對相關(guān)工作人員除了加強(qiáng)培訓(xùn)、加強(qiáng)指導(dǎo)外，更要借外力，通過政府采購服務(wù)方式，將會計師事務(wù)所、管理咨詢、資產(chǎn)評估等第三方機(jī)構(gòu)的技術(shù)人員和技術(shù)力量引入制度建設(shè)和實施中來，輔助會計核算體系和報表體系建設(shè)，通過本單位人員與專業(yè)機(jī)構(gòu)共同研究、實施，完成本單位的政府會計制度執(zhí)行工作。更需要積極培養(yǎng)和引進(jìn)專業(yè)會計人才，壯大人才隊伍，不僅要熟悉預(yù)算會計的核算方法，還需要深諳本單位內(nèi)外部環(huán)境，熟練掌握政府會計準(zhǔn)則和制度。

2.加快提升信息化系統(tǒng)建設(shè)。信息化系統(tǒng)建設(shè)是新制度實施落地的重要技術(shù)支撐，是政府會計改革當(dāng)中必須的配套。事業(yè)單位有必要盡快聯(lián)系軟件供應(yīng)商開發(fā)財務(wù)信息系統(tǒng)，實現(xiàn)核算雙功能，能同時生成財務(wù)會計和預(yù)算會計雙數(shù)據(jù)，同時做好兩方面準(zhǔn)備，一是根據(jù)新制度及具體準(zhǔn)則，思考建立本單位會計核算體系，二要加快會計核算系統(tǒng)和其他財務(wù)信息系統(tǒng)，以及以前年度間的數(shù)據(jù)之間的對接整合工作。

（三）制定和完善本單位的會計核算制度以及財務(wù)管理制度

作為一種全新的會計制度，理論和實踐環(huán)節(jié)的突破和創(chuàng)新對會計核算體系提出更多、更新的要求，事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合新制度，制定、完善本單位的會計核算制度和財務(wù)管理制度。新政府會計制度附錄中，對于主要業(yè)務(wù)和事項財務(wù)處理進(jìn)行了列舉，財務(wù)人員應(yīng)加以學(xué)習(xí)和研究，結(jié)合本單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點進(jìn)行梳理和總結(jié)，以提高會計核算的效率和準(zhǔn)確性。對于需要編制合并報表的事業(yè)單位，需要根據(jù)具體準(zhǔn)則進(jìn)行合并報表制度研究，全面梳理與下屬單位的關(guān)聯(lián)交易，準(zhǔn)確確認(rèn)合并抵消事項范圍。

（四）合理選擇資產(chǎn)項目的會計核算方法

政府會計制度對事業(yè)單位資產(chǎn)確認(rèn)、計量以及日后會計核算提出了更高要求，以保證其真實性、準(zhǔn)確性和完整性。例如固定資產(chǎn)管理，隨著科技發(fā)展，尤其是近幾年互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)及新媒體技術(shù)的應(yīng)用和發(fā)展，固定資產(chǎn)的無形損耗大大增加，事業(yè)單位產(chǎn)品更新?lián)Q代也隨之加速。各單位應(yīng)加快制定固定資產(chǎn)折舊年限表，適當(dāng)考慮折舊及攤銷方法的創(chuàng)新和選擇，例如加速折舊法，既符合單位實際情況，又利于減輕了稅負(fù)加快資金周轉(zhuǎn)。

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