注冊會計師審計失敗探究及預(yù)防策略

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[摘 要] 近些年來，許多上市公司因財務(wù)報告造假問題被證監(jiān)會處罰通報，負(fù)責(zé)這些公司財務(wù)報表審計的注冊會計師卻出具了標(biāo)準(zhǔn)審計報告，審計失敗問題頻頻發(fā)生，甚至是知名會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計的大型上市公司也存在財務(wù)造假問題，審計質(zhì)量讓人擔(dān)憂。財務(wù)報告的不可信任嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益，破壞資本市場的運(yùn)行配置機(jī)制。從注冊會計師角度，探究了由于上市公司舞弊因素導(dǎo)致審計失敗的常用舞弊手段和審計失敗的后果，并提出其具體預(yù)防對策，即保持審計的獨(dú)立性，加強(qiáng)前后任審計師的溝通，合理執(zhí)行風(fēng)險評估程序，謹(jǐn)慎執(zhí)行收入循環(huán)審計程序，重視函證程序的規(guī)范執(zhí)行，有效識別關(guān)聯(lián)方及交易，合理利用專家的工作。

[關(guān)鍵詞] 注冊會計師；審計失敗；舞弊

[中圖分類號] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）04-0139-02

一、引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的高速發(fā)展，社會公眾對資本市場的投資熱情也日漸高漲，上市公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)和各項業(yè)績指標(biāo)成為投資者們關(guān)注的重點問題，而注冊會計師出具的審計報告是獲取這些數(shù)據(jù)的重要來源。可是近年來發(fā)生越來越多的審計失敗案例，涉案金額巨大，造假手段復(fù)雜。根據(jù)中國證監(jiān)會通報的處罰公告來看，從2001年到2017年，我國共出現(xiàn)了68起審計失敗的案例，這些涉案公司的舞弊手段較為集中，作假手段幾乎都可歸為制造虛假重要原始憑證、虛增收入和虛增資產(chǎn)等，財務(wù)舞弊手段也花式翻新，變得更加隱蔽和難以察覺，但是這些公司的財務(wù)舞弊方法并不是毫無破綻的，卻總能從注冊會計師眼底下逃出，讓人深思。

二、上市公司財務(wù)舞弊主要手段

（一）虛構(gòu)交易事實

上市公司常見的舞弊手段是虛增收入，通過偽造重要的交易合同、海關(guān)單據(jù)、出入庫單據(jù)和虛開增值稅發(fā)票等手段，進(jìn)行一系列的財務(wù)造假活動。例如，銀廣夏通過制造虛假單據(jù)，包括交易合同、增值稅發(fā)票、銀行回單、進(jìn)出口報關(guān)單和政府免稅文件等手法，自1998年至2001年期間累計虛增利潤高達(dá)7.7億元。注冊會計師可以通過應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來款項的檢查和函證來對交易的真實進(jìn)行檢驗，同時結(jié)合存貨監(jiān)盤程序以及收入成本分析和出入庫配比等分析手段，往往能夠找出收入造假的漏洞。

（二）掩飾交易事實

上市公司為了維持股價吸引投資者，可能會延遲披露甚至隱瞞不披露重要的或有事項、質(zhì)押情況、巨額的銀行貸款、擔(dān)保事項和關(guān)聯(lián)方交易等情況，達(dá)到粉飾報表和美化業(yè)績的目的。其中，關(guān)聯(lián)交易是財務(wù)舞弊的常用手法，最近的雅百特案件就是通過大量隱藏的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行虛假銷售和購買活動，虛增利潤近2.6億元。

（三）協(xié)助舞弊

近年來資本市場火熱，從2017年統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，滬深股市IPO有437宗，相比于2016年的227宗，增長93%，融資規(guī)模達(dá)到2351億元。但是被證監(jiān)會處罰的上市公司也日趨增多，證監(jiān)會在處罰通告上披露的財務(wù)報表舞弊手段有些十分簡單粗暴，許多財務(wù)漏洞很容易被發(fā)現(xiàn)。而這些存在問題的公司卻能夠在證券市場順利上市融資，其中往往是政府、券商、第三方中介機(jī)構(gòu)多方面推動的結(jié)果。在IPO過程中，審計機(jī)構(gòu)并沒有站在客觀公正的立場上進(jìn)行財務(wù)報表審計，出具真實的審計結(jié)果，反而幫助被審公司進(jìn)行財務(wù)舞弊。部分地方政府機(jī)構(gòu)為了當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展和稅收，積極推動當(dāng)?shù)仄髽I(yè)進(jìn)行上市，大力扶持上市公司，為其提供優(yōu)惠政策和寬松的外部監(jiān)管環(huán)境，反而加劇了上市公司財務(wù)舞弊的情況。

三、審計失敗的影響

（一）對審計客體的影響

審計失敗是上市公司財務(wù)舞弊和注冊會計師出具誤導(dǎo)性審計報告共同導(dǎo)致的結(jié)果。審計失敗如果沒有被發(fā)現(xiàn)，就會包庇舞弊行為，其持續(xù)的時間越久，財務(wù)舞弊的情況就會越嚴(yán)重，投資者的損失就會越大，對資本市場的長期穩(wěn)定發(fā)展造成不良影響。當(dāng)財務(wù)造假被社會揭露時，公司聲譽(yù)會受到毀滅性的打擊，上市公司會被處罰、股票停盤甚至被要求退市，公司的管理層也會受到民事甚至刑事處罰，在自己的職業(yè)生涯中留下污點。

（二）對審計主體的影響

優(yōu)質(zhì)的審計報告是會計師事務(wù)所和注冊會計師賴以生存的資本。高質(zhì)量的財務(wù)審計不僅會提升事務(wù)所的社會影響力和業(yè)界口碑，還會為以后的客戶發(fā)展帶來正面效應(yīng)。如果出現(xiàn)審計失敗，不僅注冊會計師本人會受到行政處罰、吊銷職業(yè)資格甚至有可能遭遇牢獄之災(zāi)，其所在的會計事務(wù)所也可能被暫停IPO承接業(yè)務(wù)，甚至被迫解散或者其他事務(wù)所合并。

（三）對外部環(huán)境的影響

對于投資者來說，第三方機(jī)構(gòu)出具的審計報告是其作出投資決策的重要依據(jù)。如果發(fā)生審計失敗，就意味著審計報告不可信賴，上市公司財務(wù)報表和財務(wù)報告并沒有反映企業(yè)的真實情況。虛假的財務(wù)報告誤導(dǎo)投資者作出錯誤的投資決策，不僅損害了投資者的利益還會影響投資情緒，對資本市場造成不利影響，財務(wù)報告使用者也會對審計機(jī)構(gòu)是否可以信任產(chǎn)生懷疑。

四、預(yù)防策略

（一）保持審計的獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計職業(yè)道德基本原則之一，注冊會計師只有在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)時保持形式和實質(zhì)上的獨(dú)立，才能夠保證審計質(zhì)量，實事求是的對被審企業(yè)財務(wù)報告作出客觀公正的評價。目前，我國的審計市場亂象叢生，競爭關(guān)系惡劣，上市公司與審計機(jī)構(gòu)的地位并不對等，審計獨(dú)立性受到很大影響。因此，需要審計市場公開透明化，將審計收費(fèi)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，保護(hù)注冊會計師和事務(wù)所不因收費(fèi)問題被企業(yè)拿捏控制，導(dǎo)致購買審計意見的情況發(fā)生。另外，會計師事務(wù)所需要建立完善的制度條款，規(guī)范人員聘用制度和業(yè)務(wù)復(fù)核制度，維護(hù)事務(wù)所自身獨(dú)立性。

（二）加強(qiáng)前后任審計師的溝通

在接受審計業(yè)務(wù)委托時，注冊會計師需要征得被審計公司的允許，與前任注冊會計師進(jìn)行溝通，了解被審企業(yè)于前任審計人員解約的具體原因，詢問是否存在管理層舞弊和內(nèi)部控制缺陷，是否與管理層存在重大意見分歧和不可調(diào)和的矛盾，如果被審企業(yè)存在舞弊風(fēng)險，注冊會計師需要謹(jǐn)慎考慮是否承接業(yè)務(wù)。

（三）合理執(zhí)行風(fēng)險評估程序

在進(jìn)行風(fēng)險評估時，注冊會計師要從多方面分析評價被審企業(yè)存在的風(fēng)險，尤其是特別風(fēng)險，認(rèn)真檢查報表與科目之間存在的勾稽關(guān)系是否符合邏輯，重視外部信息的獲得和非財務(wù)信息與財務(wù)報表是否存在一致性。

（四）謹(jǐn)慎執(zhí)行收入循環(huán)審計程序

收入舞弊一直是財務(wù)舞弊的重災(zāi)區(qū)，需要注冊會計師謹(jǐn)慎對待收入循環(huán)。要檢查原始單據(jù)是否可靠以及單據(jù)之間存在的連貫性、邏輯性、一致性，判斷企業(yè)確認(rèn)收入的會計政策是否符合會計準(zhǔn)則的要求，檢查收入確認(rèn)是否提前或者重復(fù)確認(rèn)。

（五）重視函證程序的規(guī)范執(zhí)行

函證程序是審計程序中重要的一項，因為其獲得的證據(jù)是外部的，更加真實可靠。銀行存款造假和隱瞞存款質(zhì)押以及擔(dān)保情況，一直是上市公司造假的主要手段，注冊會計師要重視對銀行的函證情況，細(xì)致了解被審企業(yè)的開戶情況、賬戶性質(zhì)、期末余額以及受限情況；在對往來款項進(jìn)行函證時，要了解交易范圍、類別、方式條款和金額。嚴(yán)格控制函證的流轉(zhuǎn)程序，對函證全程保持控制，仔細(xì)核對回函內(nèi)容、金額以及回函地址和寄件人等信息，確保函證的真實準(zhǔn)確。

（六）有效識別關(guān)聯(lián)方及交易

上市公司的關(guān)聯(lián)方不僅包括關(guān)聯(lián)企業(yè)還包括存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人，特別是在集團(tuán)公司層面，其下關(guān)聯(lián)公司常常存在很多層級，面對如此錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，注冊會計師需要抽絲剝繭，逐步理清脈絡(luò)，特別需要關(guān)注形式上不屬于關(guān)聯(lián)方，確在實質(zhì)上對企業(yè)有重大影響力的隱匿關(guān)聯(lián)方。

（七）合理利用專家的工作

注冊會計師要善于利用專家的工作，針對被審計公司的具體業(yè)務(wù)尋找適合的專家人選，對專家的專業(yè)能力、獨(dú)立性、使用的假設(shè)是否符合普遍認(rèn)知以及其工作的恰當(dāng)性作出評價。同時對專家工作的適用期限作出評判，要綜合考慮專家工作結(jié)束后可能出現(xiàn)的重大事項。

五、結(jié)論

總之，面對由于上市公司舞弊風(fēng)險可能導(dǎo)致的審計失敗，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注重自身的綜合素質(zhì)，嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計原則，正視自身應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和應(yīng)履行的義務(wù)，建立正確的風(fēng)險導(dǎo)向觀念，認(rèn)真執(zhí)行每一項審計程序，盡量避免審計失敗的發(fā)生，出具讓投資者信賴的審計報告，對維護(hù)我國資本市場健康發(fā)展貢獻(xiàn)力量。

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[責(zé)任編輯：紀(jì)晨光]