關于“最佳估計數”概念的改進建議

向思 陳煦江

“最佳估計數”概念在我國企業會計準則中被廣泛應用，本文對其存在的不足之處進行了分析，并提出了改進建議。

一、“最佳估計數”概念存在的不足

（一）尚無明確定義

《企業會計準則第13號——或有事項》（簡稱《或有事項》）第2章第5條規定：“預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量”。《企業會計準則第8號——資產減值》（簡稱《資產減值》）第5章第18條規定：“如果資產組的現金流入受內部轉移價格的影響，應當按照企業管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數來確定資產組的未來現金流量”。《企業會計準則第14號——收入》（簡稱《收入》）第3章第16條嚴格規范了合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。這三個準則都明確規定了采用最佳估計數，但均未明確界定最佳估計數的定義。

(二)與“最佳估計”混同使用

《資產減值》、《或有事項》、《收入》都明確采用“最佳估計數”這一提法。而《企業會計準則第11號--股份支付》（簡稱《股份支付》）采用了“最佳估計”的提法。該準則第2章第6條規定:“完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積”；《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（簡稱《金融工具確認與計量》）第7章第44條規定：“企業對權益工具的投資和與此類投資相聯系的合同應當以公允價值計量。但在有限情況下，若成本代表了該范圍內對公允價值的最佳估計的，該成本可代表其在該分布范圍內對公允價值的恰當估計”；《企業會計準則第23號——金融資產轉移》（簡稱《金融資產轉移》）第4章第16條規定：“企業出售過與繼續確認部分類似的金融資產，或繼續確認部分存在其他市場交易的，近期實際交易價格可作為其公允價值的最佳估計。若繼續確認部分沒有報價或近期沒有市場交易的，其公允價值的最佳估計為轉移前金融資產整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的差額”。可見，在上述會計準則中“最佳估計數”與“最佳估計”被混同使用，易造成實務工作者的費解。對比發現，《資產減值》、《或有事項》、《收入》中采用的“最佳估計數”與《股份支付》、《金融工具確認與計量》、《金融資產轉移》中采用的“最佳估計”并無本質區別，只是前者是基于結果層面的表述，后者是基于過程層面的表述，兩者實質無異。

（三）計算方法“多而散”

1.以數理統計方法計算

《或有事項》第5條規定：“若或有事項所需支出存在一個連續范圍，且該范圍內各種結果發生的可能性相同的，最佳估計數應當按照該范圍內的中間值確定；若或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結果及相關概率計算確定；若或有事項涉及單個項目的，按照最可能發生金額確定”。《收入》第16條規定：“合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數”。

2.以成本計算

《金融工具確認和計量》第44條規定：“企業對權益工具的投資和與此類投資相聯系的合同應當以公允價值計量；但在有限情況下，如果用以確定公允價值的近期信息不足，或者公允價值的可能估計金額分布范圍很廣，而成本代表了該范圍內對公允價值的最佳估計的，該成本可代表其在該分布范圍內對公允價值的恰當估計”。

3.以近期實際交易價格計算

《金融資產轉移》第16條規定：“根據本準則第15條的規定，企業將轉移前金融資產整體的賬面價值按相對公允價值在終止確認部分和繼續確認部分之間進行分攤時，確定繼續確認部分的公允價值時，若企業出售過與繼續確認部分類似的金融資產，或繼續確認部分存在其他市場交易的，近期實際交易價格可作為其公允價值的最佳估計”。

4.以差額計算

《金融資產轉移》第16條規定：“根據本準則第15條的規定，企業將轉移前金融資產整體的賬面價值按相對公允價值在終止確認部分和繼續確認部分之間進行分攤時，確定繼續確認部分的公允價值時，若繼續確認部分沒有報價或近期沒有市場交易的，其公允價值的最佳估計為轉移前金融資產整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的差額”。

二、改進建議

（一）明確最佳估計數的定義并統一使用

借鑒國際會計準則和美國會計準則對最佳估計數的定義，筆者認為可以將我國會計準則中的最佳估計數定義為：企業通過多種估值技術計算最佳估計數的，應當考慮各估值結果的合理性，選取在當前情況下最能代表最佳估計數的金額作為最佳估計數。因最佳估計數屬于會計估計的范疇，該定義可在《企業會計準則第28號--會計政策、會計估計變更和差錯更正》中進行規范。同時，建議在準則中統一采用“最佳估計數”，不再采用“最佳估計”。

（二）規范最佳估計數的計算方法

從前述準則對“最佳估計數”或“最佳估計”的應用目的來看，最佳估計數的實質是求取除歷史成本外的計量屬性的取值手段之一。因此，需要從估值技術及其適用前提、數據處理方法兩個層次進行規范。筆者借鑒資產評估領域和《公允價值計量》中的估值技術，建議采用以下方法計算最佳估計數。

1.明確估值技術及相應的適用前提

（1）市場法。采用市場法須同時滿足兩個前提：一是存在活躍的公開市場；二是公開市場上具有可比的資產及其交易活動。其計算步驟為：①選擇參照物，使其與被估資產具備可比性（相同的或類似的）；②在評估對象與參照物之間選擇比較因素；③指標對比、量化差異；④在各參照物成交價格的基礎上調整已經量化的對比指標差異；⑤綜合分析確定評估結果，以初評結果中最合理的評估值作為最終的評估值或者采用算術平均法或者加權平均法等方法將初步評估結果轉換成最終評估結果。現有的最佳估計數計算方法，如以近期實際交易價格計算、以差額計算，均是市場法的應用情形。

（2）成本法。采用市場法須同時滿足兩個前提：被評估資產處于繼續使用狀態或被假定處于繼續使用狀態；被評估資產的預期收益能夠支持其重置及其投入價值。其作法是將重新建造或購置被評估資產的成本，作為被評估資產的價值。在具體運用方面，建議利用當前要求重置相關資產服務能力所需金額（通常指現行重置成本）來確定最佳估計數。如在金融工具的計量中，若企業對權益工具的投資和與此類投資相聯系的合同應當以公允價值計量。但在有限情況下，如果用以確定公允價值的近期信息不足，或者公允價值的可能估計金額分布范圍很廣，可采用成本作為公允價值的最佳估計數。

（3）收益法。采用市場法須同時滿足兩個前提：被評估資產的未來預期收益可以預測并可以用貨幣衡量；資產擁有者獲得預期收益所承擔的風險，可以預測并用貨幣衡量，被評估資產預期獲利年限可以預測。其計算步驟為：①分析測算被評估對象未來預期收益；②確定折現率或資本化率；③分析測算被評估資產未來預期收益持續的時間；④用折現率或資本化率評估對象未來預期收益折算成現值。例如，在以公允價值減處置費用與未來現金流量現值中的較高者來確定可收回金額的計算中，運用收益法確定最佳估計數是適用的、可行的。

2.數據處理方法

在以上三種估值技術及其適用前提下，在具體確定數據時均可采用以下兩種數據處理方法：

（1）概率法

該方法主要針對于或有事項和收入計量。在一定條件下，若支出、收入存在一個連續范圍，且該范圍內各種結果發生的可能性相同，按照該范圍內的中間值確定；若支出、收入涉及多個項目的，按照期望值計算確定；若主要針對或有事項中的所需支出和收入中的可變對價的計量，且僅僅涉及單個項目時，按照最可能發生金額確定最佳估計數。

（2）類值法

該方法在確定最佳估計數的具體取值時，采用與需確認金額最類似或者差額最小的數據來計算。例如，在金融工具的確認特別是對權益工具的投資和與此類投資相聯系的以公允價值計量的合同中，對公允價值的最佳估計數的確定就是采用與公允價值最類似的成本來代替的，同時也表明該成本與公允價值的相關性很小，所以這里采用類值法是可靠的。