農(nóng)業(yè)類上市公司審計風(fēng)險防范研究

竇笑晨

一、引言

經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。會計信息是市場配置資源的重要手段，會計信息質(zhì)量決定資源配置效率。但近年來，財務(wù)舞弊愈發(fā)猖獗，受到資本市場的廣泛關(guān)注。銀廣夏、藍田股份、豐樂種業(yè)、草原興發(fā)、綠大地、萬福生科、新大地、新中基、蓮花味精等一大批（擬）上市公司因財務(wù)舞弊而受到證監(jiān)會處罰。這些財務(wù)舞弊案件反映出我國A股資本市場的一個奇怪有趣現(xiàn)象：農(nóng)業(yè)類（行業(yè)代碼為A）上市公司經(jīng)常和財務(wù)舞弊扯上關(guān)系。不禁要問，農(nóng)業(yè)類上市公司為何如此熱衷于財務(wù)舞弊呢？

在資本市場中，審計師被譽為公共利益和市場秩序的守護神。但在農(nóng)業(yè)類上市公司的財務(wù)舞弊案件中，審計師似乎并未恪盡職守，并因此付出了沉重代價。銀廣夏財務(wù)舞弊案使得當(dāng)時中國的第一大所中天勤會計師事務(wù)所轟然倒塌，綠大地和萬福生科財務(wù)舞弊案使得中磊會計師事務(wù)所和深圳市鵬城會計師事務(wù)所均被證監(jiān)會和財政部撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可。農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊成為審計風(fēng)險的重要來源，嚴重影響了會計師事務(wù)所的品牌和聲譽。

已有研究多采用案例研究方法基于GONE理論對上市公司財務(wù)舞弊行為進行分析（林麗，2015；陶然和梅丹，2016；田冠軍和姚楠，2016），但研究視角相對微觀，鮮有文獻從行業(yè)層面開展研究。農(nóng)業(yè)類上市公司的財務(wù)舞弊行為既有行業(yè)共性，又存在個體特性。相對而言，以行業(yè)共性為切入點研究審計師如何防范農(nóng)業(yè)類上市公司審計風(fēng)險更有意義。因此，本文基于行業(yè)視角分析農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊的行業(yè)影響因素，依次回答以下三個重要研究問題：第一，農(nóng)業(yè)類上市公司為何熱衷于財務(wù)舞弊？第二，農(nóng)業(yè)類上市公司的舞弊手段都有哪些？第三，審計師如何防范農(nóng)業(yè)類上市公司的審計風(fēng)險？

二、農(nóng)業(yè)類上市公司為何熱衷于財務(wù)舞弊

目前，國內(nèi)外關(guān)于財務(wù)舞弊動因的理論解釋主要有舞弊三角理論和舞弊G O N E理論。舞弊三角理論認為影響公司舞弊的因素有壓力（Pressure）、機會（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）。舞弊G O N E理論認為影響公司舞弊的因素有貪婪（Greed）、機會（Opportunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）。相對舞弊三角理論而言，舞弊GONE理論可以區(qū)分影響舞弊的內(nèi)外部因素，因此，本文采用舞弊GONE理論解釋農(nóng)業(yè)類上市公司為何熱衷于財務(wù)舞弊。

1.貪婪因素（Greed）

貪婪因素是指舞弊者的道德水平低下，其對財富的欲望遠大于自身需要。貪婪因素主要與舞弊者貪婪的心理特征及風(fēng)險偏好有關(guān)。資本市場的本質(zhì)是貪婪，中國資本市場也不例外。中國資本市場嚴格的管制還使得上市公司成為了寶貴的殼資源，成功上市意味著公司可以輕而易舉獲取大量資金，股東財富在短時間內(nèi)可以倍增，“上市圈錢論”充斥著資本市場。很多農(nóng)業(yè)類企業(yè)并不具備可持續(xù)發(fā)展?jié)摿Γ驗樨澙罚誀幭瓤趾髮で笊鲜小５牵r(nóng)業(yè)類上市公司要符合A股上市標準并保持良好的增長勢頭主要依賴于其產(chǎn)品的競爭力和盈利性，而農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的單位產(chǎn)量和經(jīng)濟附加值具有天然局限性。此時，舞弊者通常打著保護股東利益的幌子，通過舞弊的手段用謊言解釋和掩蓋謊言。

2.機會因素（Opportunity）

機會因素是指舞弊者可以進行舞弊的機會。舞弊機會主要來源于公司治理的漏洞。公司治理機制存在不可避免的漏洞，監(jiān)督和約束力減弱，會給舞弊提供潛在的機會。按照公司治理機制中缺陷的來源可將機會因素分為內(nèi)部機會與外部機會。

(1)內(nèi)部機會。內(nèi)部機會主要源于股權(quán)治理結(jié)構(gòu)、公司章程和內(nèi)部控制等內(nèi)部公司治理機制的缺陷。農(nóng)業(yè)類上市公司普遍存在股權(quán)高度集中和董事長兼任總經(jīng)理等現(xiàn)象，賦予高管的權(quán)力越大，高管就越有可能凌駕于公司治理機制之上，內(nèi)部公司治理機制形同虛設(shè)，內(nèi)部公司治理環(huán)境混亂，從而失去了對舞弊行為的有效監(jiān)督和約束。

(2)外部機會。外部機會主要源于獨立審計、社會輿論和外部監(jiān)管等外部公司治理機制的缺陷。農(nóng)業(yè)類上市公司的交易較為分散，核查比較困難，具有較高的審計風(fēng)險，如果審計師并不具備農(nóng)業(yè)類上市公司審計的專業(yè)勝任能力，勤勉盡責(zé)的審計師也未必可以有效識別上市公司的財務(wù)舞弊行為。萬福生科、新中基和蓮花味精等上市公司被監(jiān)管部門介入調(diào)查之前，它們均未收到審計師出具的負面審計意見。

3.需要因素（Need）

需要因素是指公司進行財務(wù)舞弊的動機。與工業(yè)企業(yè)和服務(wù)性企業(yè)相比，農(nóng)業(yè)類企業(yè)具有發(fā)展增速較慢、利潤率不高、周期性強、盈利不穩(wěn)定和經(jīng)濟附加值低等特點。農(nóng)業(yè)類企業(yè)要符合A股上市標準并保持良好的增長勢頭以便在資本市場融資，是一件困難的事情。目前，在滬深兩市上市過的農(nóng)業(yè)類上市公司有50家，其中，17只股票因連續(xù)虧損而被戴帽（ST或＊ST），占比34%；5只股票（000588、000769、600672、600709和600762）已經(jīng)退市，占比10%；2只股票（300189和600506）被停牌，占比4%。由此可以推斷，農(nóng)業(yè)類上市公司普遍面臨財務(wù)業(yè)績壓力，這是公司進行財務(wù)舞弊的根本需要因素，由此衍生的上市需求、融資需求和“保牌”需求都是公司進行財務(wù)舞弊需要因素的外在表現(xiàn)形式。

4.暴露因素（Exposure）

暴露因素是指財務(wù)舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性與被發(fā)現(xiàn)后舞弊的懲罰性質(zhì)及程度。首先，農(nóng)業(yè)類上市公司的交易終端多為個體散戶，且多為現(xiàn)金交易，難以在銀行系統(tǒng)和物流系統(tǒng)等第三方信息平臺留下交易記錄，使得交易的真實性難以核實；農(nóng)業(yè)類上市公司的資產(chǎn)多為生物資產(chǎn)，存儲方式特殊，有的儲藏在地下、海底、山林之中，難以進行準確盤點；農(nóng)業(yè)類上市公司的產(chǎn)量和產(chǎn)能還受自然環(huán)境的影響，突發(fā)的自然災(zāi)害可能使生物資產(chǎn)價值驟減，并掩蓋財務(wù)舞弊的事實。農(nóng)業(yè)類上市公司所具有的上述行業(yè)特性，使得財務(wù)舞弊很難被發(fā)現(xiàn)。其次，監(jiān)管部門對上市公司舞弊主體及相關(guān)中介機構(gòu)的處罰主要停留在行政處罰，且處罰力度過輕。較低的舞弊成本與高額的舞弊收益形成鮮明對比，導(dǎo)致對財務(wù)舞弊的震懾力不足。

綜上所述，在上市圈錢貪婪欲望的鼓動下，農(nóng)業(yè)類上市公司爭先恐后地尋求上市，但它們特有的行業(yè)屬性決定了要符合A股上市標準并保持良好的增長勢頭進行融資不是一件容易的事情，在業(yè)績壓力面前，它們往往選擇利用行業(yè)特性進行財務(wù)舞弊。

三、農(nóng)業(yè)上市公司財務(wù)舞弊的手段分析

1.虛構(gòu)交易

農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊的手段一般大同小異，其目的均為提高凈利潤，以符合A股上市標準或者符合融資的盈利標準，其手段主要是虛構(gòu)交易以實現(xiàn)虛增收入，只是各上市公司的具體方式不一。就虛增收入的類型而言，主要有以下四種：(1)偽造公章，冒充客戶。如萬福生科偽造客戶公章，虛開銷售發(fā)票，偽造銀行往來賬單和物流憑證，甚至為虛假收入到稅務(wù)部門納稅等。(2)編造客戶，偽造憑證。由于冒充客戶被發(fā)現(xiàn)的可能性比較高，所以進行舞弊的農(nóng)業(yè)類上市公司更傾向于編造客戶，尤其是編造數(shù)目眾多的小客戶，這些客戶比較分散，核查起來相對較難。在萬福生科財務(wù)舞弊案中，經(jīng)后期查實，其眾多銷售客戶大多是編造的虛假客戶。(3)與客戶合謀，利用客戶中轉(zhuǎn)過賬。冒充客戶和編造客戶都可能在審計的函證環(huán)節(jié)被發(fā)現(xiàn)，所以進行舞弊的農(nóng)業(yè)類上市公司試圖與客戶合謀，利用客戶中轉(zhuǎn)過賬。合謀的客戶可能是關(guān)聯(lián)企業(yè)，如在新大地財務(wù)舞弊案中，新大地2009至2011年的前十大客戶中接近一半是其關(guān)聯(lián)方；合謀的客戶也可能是非關(guān)聯(lián)企業(yè),在新中基財務(wù)舞弊案中，新中基通過新疆豪客等非關(guān)聯(lián)方過賬，但貨物實體并未移動，移動的只是出庫單等票據(jù)。(4)利用殼公司自買自賣。在新中基財務(wù)舞弊案中，新中基先成立了一個“殼公司”——天津晟中，由天津晟中從新中基采購產(chǎn)品，這樣新中基實現(xiàn)了對外銷售；天津晟中再轉(zhuǎn)手將新中基的產(chǎn)品銷售給新中基的子公司天津中辰，新中基的產(chǎn)品又回到了新中基，這樣，新中基便可以自由操控交易。

2.虛減成本

提高凈利潤的另一種手段是不合理處理成本費用以實現(xiàn)虛減成本，只是各上市公司的具體方式不一。就虛減成本的類型而言，主要有以下兩種：(1)成本費用資產(chǎn)化。在建工程和預(yù)付賬款是管理層進行成本費用資產(chǎn)化處理的主要途徑。在萬福生科財務(wù)舞弊案中，萬福生科2011年資產(chǎn)負債表中的預(yù)付賬款較上年增長了449.44%，在建工程的投入金額較上年增長了12.5倍，而工程的進度反而降低了。(2)用非經(jīng)常性項目沖減營業(yè)成本。在蓮花味精財務(wù)舞弊案中，蓮花味精將環(huán)保補貼資金、政府淘汰落后產(chǎn)能補償資金等各類政府補助款沖減主營業(yè)務(wù)成本，合計金額達4000多萬元。

3.利用行業(yè)特性虛增資產(chǎn)和利潤

農(nóng)業(yè)類上市公司進行財務(wù)舞弊的第三種手段就是利用行業(yè)特性操縱生物資產(chǎn)的計量和確認。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動是經(jīng)濟再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)交錯進行的一個過程，自然再生產(chǎn)是經(jīng)濟再生產(chǎn)的前提（胡海川等，2013）。生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)類上市公司一項重要并且特殊的資產(chǎn)，具有生命特征、類型多樣、生長發(fā)育規(guī)律不一、高度依賴所處的自然環(huán)境，這決定了生物資產(chǎn)的價值具有波動性和不確定性。此外，生物資產(chǎn)遍布自然環(huán)境中，其盤點是一個難題，運用估計方法得出的結(jié)果具有很大的主觀性，這為農(nóng)業(yè)類上市公司進行財務(wù)舞弊提供了可能。在藍田股份財務(wù)舞弊案中，藍天股份利用生物資產(chǎn)難以確認和計量的特殊性虛增巨額資產(chǎn)和利潤，一度被稱為“魚塘里放衛(wèi)星”；同時通過生物資產(chǎn)的盤虧與盤盈操縱營業(yè)利潤。

四、農(nóng)業(yè)類上市公司審計風(fēng)險的防范舉措

農(nóng)業(yè)類上市公司具有現(xiàn)金交易量大、采購和銷售較為分散、存貨盤點困難等特點，特有的行業(yè)屬性決定了農(nóng)業(yè)類上市公司的審計風(fēng)險較高。頻發(fā)的農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊致使相關(guān)會計師事務(wù)所的品牌和聲譽受到嚴重影響。加強對農(nóng)業(yè)類上市公司審計風(fēng)險的防范對于會計師事務(wù)所做強做大和發(fā)揮好審計對資本市場的治理作用具有重要意義。基于對農(nóng)業(yè)上市公司財務(wù)舞弊原因和手段的分析，本文建議會計師事務(wù)所從以下方面入手防范農(nóng)業(yè)類上市公司的審計風(fēng)險：

第一，強化風(fēng)險評估，剝離高風(fēng)險的審計業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所要高度重視和加強農(nóng)業(yè)類上市公司審計風(fēng)險的評估工作，重點關(guān)注農(nóng)業(yè)類上市公司的內(nèi)部控制風(fēng)險，設(shè)計科學(xué)合理的內(nèi)部控制測試程序，科學(xué)評價內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性，特別關(guān)注上市公司是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。對于審計風(fēng)險超出會計師事務(wù)所的承受范圍，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托，剝離高風(fēng)險審計業(yè)務(wù)。

第二，向項目組委派具有必要勝任能力和素質(zhì)的審計人員。審計質(zhì)量取決于審計師的專業(yè)勝任能力和獨立性。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)基于農(nóng)業(yè)類上市公司的行業(yè)特性培養(yǎng)和強化審計師的行業(yè)專長，以提高專業(yè)勝任能力；同時提醒審計師始終保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。

第三，加強對農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊行為的研究。農(nóng)業(yè)類上市公司之所以經(jīng)常與財務(wù)舞弊扯上關(guān)系，存在其行業(yè)特殊性。基于農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊案例的研究發(fā)現(xiàn)，財務(wù)舞弊的手段在不斷更新變化，如何識別新形勢下農(nóng)業(yè)類上市公司的舞弊手段，需要會計師事務(wù)所加強對農(nóng)業(yè)類上市公司舞弊行為的研究。

第四，重點關(guān)注關(guān)鍵審計領(lǐng)域。基于農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊手段的分析，審計師在完成常規(guī)審計程序的基礎(chǔ)上，還要設(shè)計并實施有針對性的特別審計程序，尤其是重點關(guān)注以下關(guān)鍵審計領(lǐng)域：收入的確認和計量，生物資產(chǎn)的確認和計量，資產(chǎn)減值損失的確認和計量，現(xiàn)金交易，關(guān)聯(lián)方交易，財務(wù)數(shù)據(jù)的變動趨勢等。

第五，創(chuàng)新審計技術(shù)，合理利用專家的工作。生物資產(chǎn)的確認和計量及其盤點工作一直是審計的難點，也是審計風(fēng)險的重要來源之一。審計師不僅要設(shè)計科學(xué)合理的存貨監(jiān)盤計劃，嚴格實施監(jiān)盤程序，而且要有創(chuàng)新精神，積極尋求適合生物資產(chǎn)的新型審計技術(shù)。如果審計師需要借助外部專家，審計師應(yīng)聘請高聲譽專家，并合理利用專家的工作。

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5.田冠軍，姚楠.農(nóng)業(yè)上市公司財務(wù)舞弊審計風(fēng)險識別與控制——基于GONE理論的多案例分析.財會通訊.2016(19)

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