行政單位執行政府會計制度相關銜接規定的解讀

馬永義

2018年2月1日,財政部正式發布了《關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》有關銜接問題處理規定的通知（財會【2018】3號）（以下簡稱《銜接規定》），本文擬對行政單位的《銜接規定》加以具體解讀。

一、關于總體銜接程序及應注意的問題

《銜接規定》對行政單位如何結束舊賬、建立新賬以及編制首個年度的財務報表和預算會計報表做出了具體而明確的規定。

結束舊賬環節：該環節的操作要領可概述為,根據原賬編制2018年12月31日的科目余額表，并依據《銜接規定》編制部分科目的余額明細表，作為新、舊賬之間銜接的依據。其中，部分科目的余額明細表是新舊賬銜接過程中的關鍵節點，且主要針對的是新舊制度之間會計科目名稱相同但核算的具體業務事項有所區別,或相同的業務事項分別由不同的會計科目予以核算的情形，這些情形恰恰也是新舊賬銜接過程中的難點所在，實務操作中一定要高度重視、確保相關明細余額準確。

建立新賬環節：總體而言，各行政單位應結合自身業務以及新制度來確定新賬建立時應采用的會計科目，至于各會計科目在首次執行日的余額，則需要依據《銜接辦法》所規定的新舊會計科目的對應關系及舊賬相關科目的具體數額來確定。

關于首個年度的財務報表和預算會計報表的編制：首次執行日的資產負債表應依據2019年1月1日新賬的財務會計類科目的余額來編制。需要強調的是，財務會計類科目在首次執行日的余額，除了來自于《銜接辦法》所界定的舊賬的相關對應會計科目外，還有可能源自于首次執行日原未入賬事項的補充登記,以及依據新會計制度對部分會計科目原核算結果所作出的相應調整。

此外，《銜接辦法》規定，首次執行日的資產負債表中僅需填列各項目的“年初余額”，即無需填列比較數據。由于《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱《新制度》）與原《行政單位會計制度（2013）》（以下簡稱《舊制度》）在技術層面的差異較大，為簡化首個執行年度相關財務報表和預算會計報表的編制，《銜接規定》規定：2019年度財務報表中的凈資產變動表各項目的“上年年末余額”應當依據2019年1月1日財務會計賬套的各財務會計科目的余額填列；2019年度預算會計報表中的預算結轉結余變動表的“年初預算結轉結余”項目和財政撥款預算收入和支出表的“年初財政撥款結轉結余”項目分別依據2019年1月1日預算會計賬套的各相關預算會計科目余額填列。

二、關于新舊賬相關會計科目之間的銜接關系及應注意的問題

首先需要強調指出的是，舊賬的相關會計科目是與新賬的財務會計賬套的相關會計科目發生銜接關系，新賬預算會計賬套的相關會計科目是依據平行記賬機理直接加以登記的，且直接登記過程中所涉及的核心問題是如何準確把握相關預算結轉結余類科目與“資金結存”科目的對應關系。

(一)財務會計賬套相關會計科目的新舊銜接

新賬財務會計賬套的建立主要涉及與舊賬相關科目的對接、原未入賬事項的登記、相關會計科目余額的調整三個環節。

1.關于新舊會計科目之間的對接

(1)資產類會計科目的對接

資產類會計科目的對接可以區分為直接對轉、分拆和名稱有別但核算內容基本相同三種類別。其中，直接對轉的科目包括：“庫存現金”、“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“應收賬款”、“預付賬款”、“無形資產”、“公共基礎設施”、“政府儲備物資”、“受托代理資產”、“待處理財產損溢”科目；分拆的科目包括：“銀行存款”科目、“其他應收款”科目、“存貨”科目、“固定資產”科目、“在建工程”科目；名稱有變但核算內容基本相同的科目包括：舊賬的“累計折舊——固定資產累計折舊”科目對應新賬的“固定資產累計折舊”科目、舊賬“累計折舊——公共基礎設施累計折舊”科目對應新賬的“公共基礎設施累計折舊（攤銷）”科目、舊賬“累計攤銷”科目對應新賬的“無形資產累計攤銷”科目。

(2)負債類會計科目的對接

負債類會計科目的對接可以區分為直接對轉和分拆兩種類別。其中，直接對轉的科目包括：“應繳財政款”、“應付職工薪酬”、“應付政府補貼款”、“其他應付款”、“長期應付款”、“受托代理負債”科目；分拆類的科目包括：“應繳稅費”科目、“應付賬款”科目。

（3）凈資產會計科目的對接

依據《新制度》所規定的財務會計賬套相關會計科目之間的結轉流程，年終轉賬后只有“累計盈余”科目存在余額。因此，在新舊制度轉換時，原賬的“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”和“其他資金結轉結余”三個會計科目的余額應結轉到新賬的“累計盈余”科目。

此外，由于《新制度》不再要求行政單位設置“資產基金”和“待償債凈資產”科目，在新舊制度轉換時，需要將這兩個科目的余額結轉到新賬“累計盈余”科目的借方。

2.關于原未入賬事項的登記入賬

由于在首次執行日之前，我國已經發布了相關資產類具體會計準則，新舊制度轉換時，行政單位需要將2018年12月31日前尚未入賬的政府儲備物資、公共基礎設施、文物文化資產、保障性住房按照新制度規定記入新賬，并相應貸記“累計盈余”科目。

由于《新制度》強化對在途物品和受托代理資產的管理與核算，新舊制度轉換時，行政單位需要將2018年12月31日前尚未入賬的在途物品和受托代理資產計入新賬，并分別相應貸記“累計盈余”科目和“受托代理負債”科目。

此外，如果行政單位在2018年12月31日前存在尚未入賬的盤盈資產，新舊制度轉換時，需要按照確定的盤盈資產及其成本，分別借記有關資產科目，按照盤盈資產成本的合計金額，貸記“累計盈余”科目。

3.關于新賬相關會計科目轉入金額的調整

由于《新制度》強制要求在財務會計賬套依據權責發生制來計提固定資產折舊和無形資產攤銷，如果行政單位在原賬中尚未對固定資產計提折舊或尚未對無形資產進行攤銷，在新舊制度轉換時，需要分別予以補提折舊或補提攤銷，并分別貸記“固定資產累計折舊”科目和“無形資產累計攤銷”科目，同時分別對應借記“累計盈余”科目。

（二）預算會計賬套相關會計科目的登記

由于原賬相關會計科目的余額已經對接到新賬的財務會計賬套，新賬預算會計賬套相關科目首次執行日的余額，需要依據平行記賬機理并結合新舊制度之間計量基礎口徑之間的具體差異情況加以具體分析計算后來予以確定。

1.“財政撥款結轉”和“財政撥款結余”科目及對應的“資金結存”科目余額的確定

由于政府會計主體采用了“雙系統”、“雙基礎”、“雙報告”的技術模式，預算會計賬套必須嚴格按照收付實現制來加以處理，但《舊制度》基于過往管理的需要所實際采用的并非是嚴格意義上的收付實現制，因此在確定新賬預算會計賬套相關科目的余額時，需要對原賬所對應的相關會計科目的金額加以必要的調整。

（1）“財政撥款結轉”科目期初余額的確定原則

如果原賬中存在已經支付財政資金但尚未計入預算支出的事項，就不應將原賬“財政撥款結轉”科目的余額直接轉入新賬預算會計賬套的“財政撥款結轉”科目。正確的做法則是，應當對原賬的“財政撥款結轉”科目余額進行逐項分析，減去已經支付財政資金尚未計入預算支出（如其他應收款中的預付款項等）的金額后的差額，登記新賬的“財政撥款結轉”科目及其明細科目貸方。

（2）“財政撥款結余”科目期初余額的結轉原則

由于原賬的“財政撥款結余”科目不直接對應相應的收入和支出類科目，進而就不會受到核算口徑差異的影響，因此可以依據原賬“財政撥款結余”科目余額直接登記新賬的“財政撥款結余”科目及其明細科目貸方。

（3）“資金結存—貨幣資金”科目期初余額的確定原則

如果原賬的“財政應返還額度”科目存在余額，則意味著原賬的“財政撥款結轉”和（或）“財政撥款結余”科目的余額并非全部以貨幣資金形態存在，因此新賬中與“財政撥款結轉”和“財政撥款結余”科目余額相對應的“資金結存—貨幣資金”科目的數額就需要采用軋差的方式來確定。為此，《銜接辦法》規定：按照原賬“財政應返還額度”科目余額登記新賬的“資金結存——財政應返還額度”科目借方；按照新賬的“財政撥款結轉”和“財政撥款結余”科目貸方余額合計數，減去新賬的“資金結存——財政應返還額度”科目借方余額后的差額，登記新賬的“資金結存——貨幣資金”科目借方。

2.“非財政撥款結轉”科目及對應的“資金結存”科目余額的確定

首先需要強調指出的是，《舊制度》設置了“其他資金結轉結余”科目來核算行政單位除了財政撥款收支外的各項收支相抵后剩余的滾存資金，對于非財政撥款專項資金而形成的項目結轉資金是通過在“其他資金結轉結余”科目下設置“項目結轉”明細科目來加以核算，而原《事業單位會計制度（2012）》對于非財政專項的結轉資金采用“非財政補助結轉”科目專門核算。由于《新制度》統一了行政和事業單位的會計科目設置，因此《銜接辦法》要求將行政單位原賬的“其他資金結轉結余——項目結轉”明細科目結轉到新賬的“非財政撥款結轉”科目及其明細科目。

如果原賬存在已經支付非財政補助專項資金但尚未計入預算支出的事項，應當對原賬“其他資金結轉結余——項目結轉”科目余額進行逐項分析，按照減去已經支付非財政撥款專項資金尚未計入預算支出（如其他應收款中的預付款項等）的金額后的差額，登記新賬的“非財政撥款結轉”科目及其明細科目貸方；同時，按照相同的金額登記新賬的“資金結存——貨幣資金”科目借方。

3. “非財政撥款結余”科目及對應的“資金結存”科目余額的確定

由于在執行《新制度》以前，行政單位和事業單位分別通過“其他資金結轉結余—非項目結余”和“事業基金”來核算非財政非專項業務的結余資金，而在《新制度》不再設置“其他資金結轉結余—非項目結余”和“事業基金”，而是通過“非財政撥款結余”科目來核算政府會計主體的非財政非專項業務的結余資金。有鑒于此，在新舊制度轉換時，《銜接辦法》要求行政單位將原賬的“其他資金結轉結余——非項目結余”科目余額轉入新賬的“非財政撥款結余”科目，并相應借記“資金結存——貨幣資金”科目。

由于《銜接辦法》要求直接依據原賬“其他資金結轉結余——非項目結余”科目余額來登記新賬的“非財政撥款結余”科目及其相對應的“資金結存——貨幣資金”科目，如果原賬中存在已經支付的非財政非專項資金但尚未計入預算支出的事項，則需要按照已預付的非財政非專項資金的數額來調減新賬的“非財政撥款結余”科目，并相應貸記新賬的“資金結存——貨幣資金”科目。

三、小結

總而言之，由于《新制度》采用了“雙系統”、“雙基礎”和“雙報告”的技術模式，而《舊制度》并未嚴格地采用收付實現制計量原則，同時《新制度》又統一了行政單位和事業單位的會計科目設置，這樣就使得新舊制度之間的轉換變得十分復雜，期望本文對行政單位的實務工作者能夠有所幫助。