淺談變遷中的審計證據(jù)

【摘要】審計模式的發(fā)展經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋齻€基本階段。本文對不同審計模式下審計證據(jù)的來源、內(nèi)容和類型等方面進行梳理與比較，以期對審計證據(jù)的變化有一個全面的認識。

【關(guān)鍵詞】賬項基礎(chǔ)審計；制度基礎(chǔ)審計；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞粚徲嬜C據(jù)

審計模式的發(fā)展經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋齻€基本階段；環(huán)境的發(fā)展導(dǎo)致了審計目標(biāo)的變化，進而引起審計證據(jù)在獲取方法、證據(jù)來源、內(nèi)容和類型等方面發(fā)生變化，本文將對這些變化進行全面的分析與比較。

一、賬項基礎(chǔ)審計階段的審計證據(jù)

（一）審計環(huán)境及審計目標(biāo)

賬項基礎(chǔ)審計出現(xiàn)于16世紀(jì)，于17、18世紀(jì)得到了迅猛的發(fā)展，這個時期企業(yè)資產(chǎn)全部或大部分來源于企業(yè)所有者，利益相關(guān)者只涉及到股東、管理者和公司員工，其審計目標(biāo)只是為了查錯防弊。

（二）取證方法

賬項基礎(chǔ)審計的初期，企業(yè)規(guī)模小，業(yè)務(wù)量較小，主要采取詳細審計的方式進行取證。詳細審計就是重復(fù)會計人員的全部工作，對涉及到的每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)從原始憑證的取得、記賬憑證的編制、賬簿的編制到會計報表的編制，逐一進行全面審查。注冊會計師通過對被審計單位的明細賬與總賬和會計報表進行核對的基礎(chǔ)上，順向或逆向核對原始憑證、記賬憑證、明細賬、總賬和會計報表。選擇性地運用審查、盤點、核對、計算、詢問等基礎(chǔ)手段來獲取有證明力的材料作為審計證據(jù)。

賬項基礎(chǔ)審計的中后期，隨著企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營范圍日益擴大，資產(chǎn)負債表審計盛行起來，開始采用抽樣審計技術(shù)，此時抽樣審計遵循會計記賬程序的基本原則，運用審查、盤點、核對、計算、詢問等基礎(chǔ)手段，縮小了審查范圍，降低了審查量。

（三）證據(jù)來源、證據(jù)內(nèi)容和類型

在賬項基礎(chǔ)審計階段，由于企業(yè)資產(chǎn)全部或大部分來源于所有者自己，此階段的審計證據(jù)全部或大多來源于被審計單位內(nèi)部，注冊會計師只要對被審計單位的資料進行審查，或詢問被審計單位相關(guān)人員就能取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

審計證據(jù)的內(nèi)容主要包括原始憑證、記賬憑證、會計賬簿、會計報表等會計記錄，以及其它與會計記錄相關(guān)的各種財務(wù)信息。審計證據(jù)的種類較為單一，形式上以書面證據(jù)、文件證據(jù)為主，輔以少量的口頭證據(jù)。

二、制度基礎(chǔ)審計階段的審計證據(jù)

（一）審計環(huán)境及審計目標(biāo)

20世紀(jì)50年代，企業(yè)規(guī)模擴大，經(jīng)濟活動和交易事項不斷豐富，企業(yè)利益相關(guān)者不斷增加，注冊會計師的受托經(jīng)濟責(zé)任發(fā)生了巨大變化，審計服務(wù)的對象擴大到了銀行和一般投資人。審計從保護投資者為核心擴大到債權(quán)人和其他利益相關(guān)者。銀行和其他投資人作為財務(wù)報表的外部使用者，需要了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以便決定是否發(fā)放貸款、投資或增資，審計的主要目標(biāo)由查錯防弊轉(zhuǎn)為驗證財務(wù)報表整體是否真實和公允。

（二）取證方法

取證方法隨著審計目標(biāo)的變化而拓展。在制度基礎(chǔ)審計模式下，注冊會計師將會計信息賴以生成的內(nèi)部控制和抽樣審計結(jié)合起來進行取證，最突出的特點就是融入控制測試，主要內(nèi)容包括調(diào)查是否存在內(nèi)部控制及其執(zhí)行效果、描述和評價內(nèi)部控制。另外，制度基礎(chǔ)審計階段雖然仍采用檢查、監(jiān)盤、計算、詢問等基礎(chǔ)手段來搜集審計證據(jù)，但是對象和范圍相對更廣了，如詢問的對象除了被審計單位內(nèi)部，還包括其他投資人等被審計單位的外部；監(jiān)盤對象不再限制于被審計單位內(nèi)部實物資產(chǎn)，還包括有價證券，并出現(xiàn)了向第三方發(fā)詢證函詢證的方法。

（三）證據(jù)來源、證據(jù)的內(nèi)容和類型

制度基礎(chǔ)審計以被審計單位的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，審計證據(jù)仍然大多來源于被審計單位內(nèi)部。但取證的渠道拓展到銀行、投資者等，審計證據(jù)的來源向被審計單位外部擴展，呈現(xiàn)內(nèi)部取證為主，結(jié)合被審計單位外部的特點。

在審計證據(jù)的內(nèi)容上，除了會計證據(jù)，還包括被審計單位相關(guān)的其他信息，如對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見、內(nèi)部控制單位的測試結(jié)果、被審計單位的會議記錄、內(nèi)部控制手冊、文件記錄（紙、電子或其他）等。同時，制度基礎(chǔ)階段開始編制審計工作底稿作為審計證據(jù)的載體。在審計證據(jù)的存在形式上，此階段審計證據(jù)的一個新特點是開始注重環(huán)境證據(jù)的搜集。

三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段的審計證據(jù)

（一）審計環(huán)境及審計目標(biāo)

21世紀(jì)末，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營范圍都迅速擴大，此時的企業(yè)越來越依賴外部融資來支持企業(yè)的經(jīng)營和繼續(xù)發(fā)展，政府、稅務(wù)部門、銀行和保險公司以及證券公司等金融機構(gòu)、投資人、經(jīng)營者等經(jīng)濟利益主體進一步擴大并呈現(xiàn)多元化的特點，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大的變化。企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險增大，管理人員造假的現(xiàn)象日益突出。國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）2003年對審計風(fēng)險模型描述為審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，通過對經(jīng)營風(fēng)險的評估以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，審計起點為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及業(yè)務(wù)流程。審計目標(biāo)主要變?yōu)榭刂曝攧?wù)報表的重大風(fēng)險。

（二）取證方法

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋∽C方式以戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險為基礎(chǔ)進行取證，風(fēng)險評估貫穿于審計的全過程和每一個環(huán)節(jié)。與以前的取證方式相比，最大的特點是由內(nèi)部證據(jù)佐證外部證據(jù)向外部證據(jù)佐證內(nèi)部證據(jù)轉(zhuǎn)變。通過綜合了解法律法規(guī)、被審計單位及其所處環(huán)境等來取得外部證據(jù)，再與被審計單位比較，看是否符合。

在理論上引入了重要性和風(fēng)險理論，產(chǎn)生了確定重要性水平的方法和評估審計風(fēng)險的方法。同時，采用了建立在風(fēng)險評估基礎(chǔ)上的抽樣技術(shù)方法，即通過大量的數(shù)學(xué)運算及重要性水平的測試來確定樣本量的大小，因而提高審計效率。

（三）證據(jù)來源、證據(jù)內(nèi)容和類型

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹绞较拢匦南蝻L(fēng)險評估轉(zhuǎn)移，審計證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。其最顯著的特征就是將被審計單位看成是巨大經(jīng)濟體中的一個小個體來考慮，大到國家政策，小到被審計單位的一個小小的決策都可能成為審計證據(jù)，影響審計效果，審計證據(jù)來源于國家、企業(yè)和外界的各個領(lǐng)域，采用內(nèi)外相結(jié)合方法搜集審計證據(jù)。

審計證據(jù)的具體來源有：（1）國家和社會監(jiān)督：相關(guān)法律、政策法規(guī)和制度、監(jiān)管環(huán)境；（2）被審計單位相關(guān)的第三方關(guān)系人：銀行和證券公司以及保險公司等金融機構(gòu)、股東、關(guān)聯(lián)方企業(yè)、媒體、被審計單位獨立律師和顧問等；（3）被審計單位自身：內(nèi)部控制制度、企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、會計資料和其他資料等。

按照證據(jù)形式看，由于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⑵髽I(yè)放在一個巨大的經(jīng)濟環(huán)境中考慮，形成的審計證據(jù)以環(huán)境證據(jù)為主，書面證據(jù)、口頭證據(jù)為輔。同時，由于信息技術(shù)的發(fā)展和計算機的普及，以文本、圖像、音像等形式出現(xiàn)的電子證據(jù)越來越普遍。

四、結(jié)語

在審計模式的發(fā)展進程中，環(huán)境的變化必然帶來審計目標(biāo)的變化，為了達到審計目標(biāo)必然引起取證方法、審計證據(jù)內(nèi)容和類型的變化，其總體趨勢是審計證據(jù)由主要來源于企業(yè)內(nèi)部向來源于企業(yè)外部發(fā)展；由內(nèi)部證據(jù)佐證向外部證據(jù)佐證內(nèi)部證據(jù)發(fā)展；取證技術(shù)不斷現(xiàn)代化；審計證據(jù)的內(nèi)容和類型在內(nèi)涵和外延上也在不斷地拓展。

參考文獻

[1]郝玉貴.審計學(xué)[M].成都：西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2004：1

～3.

[2]白世武.關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用的幾點思考[J].科技信息（科學(xué)教研），2007（35）：3～8.

作者簡介：唐秀球（1970.02—），男，湖南祁陽人，會計學(xué)碩士，曲靖師范學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院，講師，研究方向：會計理論與實務(wù)。