銀行業研發費用加計扣除政策解析

陳 光，歐 洋

一、引言

從世界范圍看，對研發費用采取稅收優惠政策是很多國家的普遍做法。加強企業研發費用稅前扣除政策是創新驅動發展戰略、深化供給側結構性改革、促進新舊動能轉換的關鍵。在我國，除部分特殊行業外，政策上規定可以享受研發費用加計扣除的行業范圍較廣，銀行業也不例外。

然而在實際執行中，銀行業在享受研發費用加計扣除上存在著很多政策和執行難點。主要原因是傳統認識的偏差，傳統上認為銀行的主要經營產品貨幣不具有創新性，因此不應享受加計扣除稅收優惠。但是作為承載貨幣流動的載體，銀行實質上是市場經濟的“血液”，它的創新涉及國家的經濟命脈。在全球化的今天，通過創新確保本國銀行業的發展和壯大對一國的經濟發展和金融安全有著至關重要的意義。因此，必須將鼓勵銀行業積極創新、以稅收優惠等手段推動銀行業研究開發提上議事日程。

二、銀行業研發創新應基于貨幣使用方式和內部管理模式的創新

從整個銀行系統看，隨著利率市場化的全面實施，一方面，銀行面臨著收入增長乏力的困境，受外部經濟影響陷入不良增長的泥潭；另一方面，企業和民眾的議價能力越來越強，預計負債端成本會不斷上升，資產端定價卻很難提升，傳統業務的發展空間和效益增長受到更多制約。此外，金融科技（Fintech）的崛起正在實現彎道超車，沖擊著傳統金融行業。因此，未來銀行間的競爭將變成一場科技的競備，誰能率先運用新技術和新模式提升客戶體驗，做實做優客戶服務，幫助客戶創造價值，誰就能把握市場先機，獲取先發優勢。2016年上市銀行年報中，工商銀行、招商銀行、興業銀行等均有對企業研發活動及部分成果的披露。其中，招商銀行2016年披露的研發費用更是達到43.60億元。這一方面是因為銀行擁有龐大的研發需求；另一方面是因為銀行業研發費用稅前扣除政策并不明朗，享受稅收優惠比例較低，其中很大一部分原因在于稅務、銀行、社會未能對于銀行業研發創新的認定達成共識。

傳統意義上對于研發活動的定義是：“企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。”銀行業經營的主要產品為貨幣，貨幣的法定性限制了產品本身的升級。但是貨幣雖然是法定的，貨幣的運行、運用方式和途徑卻并非法定。銀行的研發創新本質上就是對貨幣使用方式的創新和內部管理模式的創新，而這些創新實質上是對傳統業務和管理模式的顛覆，理應屬于研發費用加計扣除范圍。在界定銀行業研發費用的范圍時，首先要明確銀行在哪些系統領域的投入屬于該范疇。

傳統意義上，銀行的系統包括業務系統、管理信息系統、渠道系統和其他系統。業務系統是以處理銀行存貸款、中間業務收入等為主的IT系統，主要面向客戶和對外服務，包括核心業務系統、結算系統、網銀系統、托管業務系統、外匯和債券交易系統等。管理信息系統是銀行內部管理的平臺，可以從盈利能力、產品和客戶貢獻度、信用評級風險等多維度為銀行決策提供數據支持，一般來說包括風險管理系統、管理會計系統、財務管理系統、績效考核系統等。渠道系統則主要為銀行業務提供操作平臺，主要包括柜面系統、影像系統、集中作業平臺等。其他系統主要用于銀行與外部客戶數據對接支持、報送監管數據等，如反洗錢系統、統一報表平臺、跨境支付清算平臺、公民身份證聯網核查系統、移動醫療醫院后臺系統等。

2015～2017年，北京、杭州、河南等地在科技部門共公示銀行業通過企業研究開發項目19項，包含中國工商銀行、中國建設銀行、中國銀行、杭州銀行、浙商銀行、河南省農村信用社聯合社等6家銀行。在對公示項目進行分類（見表1）后，可以看出，認定的研發支出集中在業務系統領域，占比63%。此外，企業內部信貸風險管理和銀行輔助決策（如管理會計系統）也屬于認定的符合研發費用支出范疇。

表1 2015～2017年科技部門公示銀行業研發扣除統計

結合《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號）中不適用稅前加計扣除政策的活動和公示銀行業通過鑒定的企業研究開發項目，可以歸納出銀行業納入研發費用列支范圍的主要特征，具體如下：

1.創新貨幣使用方式而衍生出的新產品或提供新服務，且該新產品或新服務應優于最新的技術標準或者行業的競爭對手。例如網商銀行“定活寶”系統消除了傳統定期存款提前支取只能享受活期存款利率計付利息的弊端，屬于創新型的儲蓄存款系統。中國工商銀行的B2B電子商務平臺由銀行提供撮合平臺，突破了電子商務支付瓶頸，實現了買賣雙方企業網上交易資金的實時劃撥。

2.創新基于新技術的內部管理模式，從而顯著提高決策效率或者提升數據分析質量，屬于有價值的用途。如杭州銀行基于大數據采集、分析、處理與決策的銀行信貸風險控制平臺，屬于“互聯網+”背景下多維度、多層次、涉及面廣的顛覆性創新，是對商業銀行風險管理傳統人工模式的變革。

三、銀行業研發費用加計扣除的政策困境

1.會計核算政策與稅收加計扣除政策需建立統一的范圍和費用歸集口徑。關于研發費用范圍的界定，《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企［2007］194號）、《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）、《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號）、《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）等文件在費用歸集口徑上存在差異[1]（詳見表2）。總體來看，稅收加計扣除政策與會計核算政策在費用歸集上大體吻合，在費用歸集范圍上稅收加計扣除政策大于會計核算政策。會計核算政策由于出臺時間較早，未能將隨著經濟發展出現的新事物（如股權激勵）或會計準則變更（如政府補助的凈額法等）考慮在內。因此，未來在對于研發費用認定和核算的過程中需建立統一的范圍和費用歸集口徑。

2.委托研發加計扣除政策的享受依賴于受托方的配合。目前，商業銀行普遍實行集中式科技管理模式，成立專門的研發部門，由總部機構承擔銀行系統和產品研發工作。但是，由于商業銀行自身人才隊伍建設、研發流程等與知名軟件公司存在差距，其研發一定程度上存在效率不高、成本較高、版本更新慢、系統故障應急不及時等弊端。為此，委托外部機構承擔部分中低層次研發工作成為多數銀行的共同選擇，且在銀行研發支出中的占比逐步提升。在省分行及以下級別中，由于科技人員配置的短缺，大多數研發項目均委托外部機構研發。

相較于自行研發，委托研發在享受加計扣除主體、扣除口徑確認和成果歸屬確定等方面存在難題。委托外部機構研發享受加計扣除政策，必須滿足以下三個條件：

表2 會計核算與稅收加計扣除政策差異

（1）通過科技行政主管部門技術合同認定登記。技術合同認定登記實行按地域一次登記制度，委托研發技術合同的受托人應當在合同成立后，按照《技術合同認定登記管理辦法》向其工商注冊所在地區的科學技術行政部門設置的技術合同登記機構提出認定登記申請。

由于執行按地域登記的制度，如果委托方跟受托方不在同一地域，除非合同里對雙方主體責任進行了明確界定，并設置了違約條款，否則委托方督促受托方完成技術合同認定登記的成本較高。因此，銀行應在采購、合同簽訂及付款環節增加對受托方的合同登記要求，同時將該因素納入招投標比價因素中考慮。

（2）提供委托研發“研發支出”輔助賬。根據稅務部門要求，委托研發需提供相關輔助賬。受托方需按照研究開發項目，將輔助明細分為費用化支出、資本化支出、向委托方提供人員的人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產攤銷、新產品設計費等詳細會計核算數據。

如果受托方會計制度不健全或者不配合委托方提供相關輔助明細賬，委托方將會因無法提供相關材料而無緣享受加計扣除政策。

綜上所述，委托研發能否享受加計扣除政策，很大程度上依賴于受托方的配合。

（3）受托研發方不得為境外機構。雖然財稅［2015］119號文中已經明確指出，企業委托外部機構或個人進行研發活動，受托方不得享受加計扣除政策，但是實際執行過程中，由于部分委托方對研發費用加計扣除政策不了解或者因受托方主客觀原因，導致委托方未能享受加計扣除政策。部分受托方以高新技術企業的名義，利用地域申報信息差異等手段，實質上享受了研發費用加計扣除政策。因此，銀行在委托外部機構研發時，應積極利用國家稅務總局相關文件，在合同條款中明確無論委托方是否享受研發費用稅前加計扣除政策，受托方均不得加計扣除。

除了政策主體，委托研發成果權屬是委托研發需要面臨的另一問題。通常意義上，技術開發合同分為委托開發合同和合作開發合同，兩種不同合同關系下，存在著對于研發成果歸屬的不同確認原則。關于委托開發技術成果歸屬，我國在司法實踐中總體上遵循當事人約定為主的原則，如無約定，則根據技術成果的種類作法定處理的原則。根據《合同法》《最高法院關于審理技術合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》，委托開發的技術成果大致可以分為發明創造類和技術秘密成果。除當事人另有約定外，發明創造類技術成果的專利申請權歸屬于研究開發人。對于技術秘密成果，則帶有由委托人和受托人共同享有的特征。

盡管上述條款對當事人在沒有約定權屬的情況下有一定的借鑒意義，但是在實務操作中很難充分滿足合同各方，特別是委托方的權益需求。銀行作為委托方，由于同質化經營現象普遍，其成果極易被同行復制。一旦面臨技術成果泄密或者受托軟件公司獲得專利并轉讓專利等情況，將會承擔巨大的利益損失。因此，防范技術成果權屬紛爭和權益保護最為現實有效的途徑就是通過合同明確技術成果的歸屬。對于發明創造類研發，作為投資的委托人，銀行應當力爭在談判中獲得專利申請權或者在沒有獲得專利申請權的情況下，能夠確保優先受讓專利。對于技術秘密成果類研發，銀行應盡量爭取在合同中規避以知識產權共有方式分享收益，并在合同中進一步明確自己使用和許可他人使用的權限和條件。

3.委托研發加計扣除口徑的政策執行難點。委托研發加計扣除首先要明確的是關聯關系對加計扣除政策的影響。財稅［2015］119號文要求“委托方與受托方存在關聯關系的，受托方應向委托方提供研發項目費用支出明細情況”。由于財稅［2015］119號文中對于是否存在關聯關系的區分，部分地區理解為委托關聯方研發需執行不同的加計扣除政策。實質上，提供研發支出明細情況的目的是判斷關聯方交易是否符合獨立交易原則。因此，委托關聯方和委托非關聯方開展研發活動，其加計扣除的口徑是一致的。

委托研發支出涵蓋的業務范圍也是實務操作中經常會面臨的問題。國家稅務總局公告2015年97號文中只說明了委托外部機構研發按照費用實際發生額的80%由委托方加計扣除，而并未說明研發費用實際發生額、委托研發支出輔助賬等口徑。由于對政策口徑的理解不一致，導致對委托研發費用范圍的理解不一致，實際上享受抵扣的范圍也不一致。

在充分考慮研發費用支出明細情況的目的和受托方的執行成本等因素后，國家稅務總局公告2017年40號明確委托研發的實際發生額為委托方支付的成本，研發費用支出明細情況為受托方實際發生的費用情況。例如，M公司2017年委托N企業研發，M企業共支付N企業100萬元。N企業實際研發成本為90萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為85萬元），則M企業可加計扣除的金額為40萬元（100×80%×50%），N企業應向M企業提供全部研發成本共90萬元的會計核算明細賬。

四、研發費用會計處理與風險探討

1.受托方稅率差異對委托方的稅負成本影響。2016年5月“營改增”全面施行后，供應商稅率的差異對于銀行采購的成本有著直接的影響。所以委托外部機構研發，委托方稅率差異也成為銀行招標供應商重要的比價指標。一般來說，受托方軟件公司的稅率為6%，部分受托方為小規模納稅人，享受3%的稅率。此外，部分受托方享受國家高新技術企業政策扶植，適用于零稅率。

研發費用對于銀行的節稅，主要通過實行加計扣除政策調減所得稅實現。對于雙方為非關聯企業的委托研發項目可節稅金額=委托研發費用金額×80%×50%×25%；對于雙方為關聯企業的委托研發項目可節稅金額=受托方（人員人工費用+直接投入費用+折舊費用+無形資產攤銷+其他相關費用）×10%。以A、B、C三家稅率不同的公司為例，在產品價格相同的情況下，受托公司適用的稅率越低，則不含稅價格越高，可以稅前加計扣除的金額越大，對于銀行的節稅效應越明顯，具體如表3所示。

表3 不同稅率下節稅差異 單位：元

因此，對于受托人為境內機構的委托研發項目，應在采購環節將受托機構適用稅率納入招投標比價因素中考慮。

2.研發費用費用化和資本化的節稅差異。2006年財政部新《企業會計準則》規定，對于研究階段的支出直接計入當期費用，而對開發階段的支出，實行有條件的資本化。實際執行中，尚未形成可操作的區分研究階段和開發階段的標準，為企業會計處理留下了人為判斷的空間。

根據國家稅務總局相關文件，企業研發活動所發生的研發費用，直接計入當期損益且未形成無形資產的，準予按照其當年研發費用實際發生額的50%加計扣除。研發費用形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。

假設銀行當期共發生研發支出R，適用的企業所得稅稅率25%，折現率采用10年期國債收益率4%。如果研發支出全部資本化，且攤銷期為10年，則可抵扣的所得稅費用的現值150%×25%≈0.31R。如果研發支出全部費用化，則可以抵扣的所得稅費用的現值=R×150%×25%≈0.38R。由以上對比可以看出，研發費用會計核算上的費用化和資本化存在較大差異。資本化支出可以抵扣的所得稅費用僅相當于費用化的81.5%。如果銀行的資本成本超過4%，或者出現凈營運虧損等情況，資本化帶來的稅收損失更為明顯。考慮資金成本，研發費用費用化因可以直接在當期稅前加計扣除，其抵稅效應高于研發費用資本化。因此，如果考慮企業現金流，費用化支出有助于提升企業的價值，過度資本化則會損害股東利益[2]。

3.事后備案制度增加稅收查補風險。財稅［2015］119號文簡化了研發費用加計扣除的申報程序。《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發［2008］116號文）中規定，企業應主動向稅務機關提供全部有效證明，如稅務機關對于申報項目有異議，企業需提供科技部門鑒定書。財稅［2015］119號文中規定，研發費用申報改為事后備案制度，同時申請項目鑒定的主體轉變為稅務機關。政策的改變在給企業申報手續減負的同時，也給企業申請研發費用加計扣除在專業上提出了更高的要求，更加依賴于會計人員對相關政策的把握和執行。財稅［2015］119號文中指出，稅務機關對于享受研發費用加計扣除優惠企業的后續管理和監督檢查每年核查面不得低于享受該優惠企業戶數的20%，核查力度的加大意味著一旦銀行對于政策解讀有誤，或者執行研發費用加計扣除政策有偏差，就極易出現稅務風險。因此，銀行在研發費用列支管理過程中，要高度重視報送資料的收集和研發費用專賬管理工作，準確核算研發費用列支。

五、結論及建議

積極爭取銀行業研發費用稅收優惠和規范銀行業研發費用加計扣除政策兩者相輔相成。這其中既需要銀行自身升級管理體制、優化管理制度，也需要相關部門對于銀行業的政策支持和業務輔導。如果能夠加快落實銀行業研發費用加計扣除政策，無疑對提升本土金融行業實力、推動金融創新和服務實體經濟具有重要的現實意義。

1.對于研發費用加計扣除政策的制定，應該充分考慮行業的特殊性。目前研發費用政策更多的是偏向制造業或軟件研發行業，對于銀行業等傳統服務行業，需要制定與之匹配的稅收細則，指導銀行業積極享受稅收優惠。

2.對于稅務部門，需要建立信息化服務平臺，為企業建立可自行評價鑒定研發項目的途徑。目前研發費用加計扣除申報執行事后備案制度，會計人員對相關政策的理解和執行難免與稅務部門的政策認定存在偏差。如果能建立一個完整的服務平臺，方便企業在網上自助鑒定研發項目，將極大地降低稅收風險。

3.對于銀行，總行要統一牽頭，統一規劃企業內部系統建設，減少分支機構系統的重復建設。同時，注重培養研發隊伍，注重自身研發實力的培養，特別要關注系統研發領域，實現獨立自主。

［1］戚嘯艷，劉軍，陳嘯.企業研發費用不同歸集口徑比較研究［J］.東南大學學報（哲學社會科學版），2016（S2）.

［2］王亮亮.研發支出資本化或費用化——稅收視角的解釋［J］.會計研究，2016（9）.