淺談“營業稅金及附加”科目名稱調整

滕俊楠

【摘要】依據財會[2016] 22號文[1]規定，全面試行“營業稅改征增值稅”后，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目。本文追述我國企業稅費會計科目的演變過程，思考“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目的必要性。

【關鍵詞】營業稅金及附加；稅金及附加

依據財會[2016] 22號文規定，全面試行“營業稅改征增值稅”后，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目。需要提醒的是，之前是在“管理費用”科目中列支的“四小稅”（房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅），本次也同步凋整到“稅金及附加”科目。相比較而言，“稅金及附加”科目比凋整前的“營業稅金及附加”科目核算范圍有所增加。

一、“營業稅金及附加”科目的演變由來

對企業來說，會計稅費科目的演變由來經歷了行業會計制度、新稅制、兩準則并用，這三個階段變成“營業稅金及附加”，各個階段所設的會計核算科目名稱以及核算內容均有所不同，現予以歸納總結。

（一）行業會計制度階段

在行業會計制度階段，稅費的會計核算設“產品銷售稅金及附加”科目、“管理費用——稅金”科目。“產品銷售稅金及附加”科目核算企業經營活動發生的產品稅、城市維護建設稅、教育費附加等稅費：“管理費用——稅金”科目核算企業經營活動發生的房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等。與之對應的會計科目是“應交稅金”和“其他應交款”科目。在行業會計制度階段，稅費核算的代表會計分錄為：

借：產品銷售稅金及附加

貸：應交稅金

其它應交款

借：管理費用——稅金

貸：應交稅金等

此階段主要特點是：（1）增值稅是價內稅；（2）“其它應交款”科目核算企業除應交稅金、應付利潤等以外的其他各種應交的款項，包括應交的教育費附加、礦產資源補償費、住房公積金。

（二）新稅制階段

在新稅制階段，稅費的會計核算設“主營業務稅金及附加”和“管理費用——稅金”科目。5402“主營業務稅金及附加”科目使用說明明確：科目核算企業日常活動應負擔的稅金及附加。包括營業稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅和教育附加費等。5405“其他業務支出”科目使用說明明確：科目核算企業出主營業務成本以外的其他銷售或其他業務所發生的支出，包括銷售材料、提供勞務等而發生的相關成本、費用、以及相關稅金及附加等。“管理費用——稅金”科目核算企業經營活動發生的房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等。這時，主營業務收入一主營業務成本一主營業務稅金及附加=主營業務利潤。

主營業務利潤一期間費用=營業利潤。與之對應的會計科目是“應交稅金”和“其他應交款”。在新稅制階段，稅費核算的代表會計分錄為：

借：主營業務稅金及附加

貸：應交稅金

其它應交款

借：其他業務支出

貸：應交稅金

借：管理費用——稅金

貸：應交稅金等

借：主營業務稅金及附加

貸：應交稅金

其它應交款

借：其他業務支出

貸：應交稅金

借：管理費用——稅金

貸：應交稅金等

此階段主要特點是：（1）增值稅是價外稅；（2）開征了消費稅、資源稅、土地增值稅；（3）主營業務稅金與其他業務稅金是分開核算的。

（三）兩準則并用階段

在《企業會計準則》下進行稅費的會計核算時設“營業稅金及附加”科目和“管理費用——稅金”科目。6403“營業稅金及附加”科目使用說明明確：科目核算企業經營活動發生的營業稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅和教育費附加等相關稅費。房產稅、車船使用稅、土地使用稅，印花稅在“管理費用”科目核算，但與投資性房地產相關的房產稅、土地使用稅在本科目核算。“管理費用——稅金”核算企業經營活動發生的房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等。與之對應的會計科目是“應交稅費”。在《企業會計準則》下，稅費核算代表的會計分錄為：

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費

借：管理費用——稅金

貸：應交稅費等

《小企業會計準則》下進行稅費的會計核算時設“營業稅金及附加”科目。“營業稅金及附加”核算企業經營活動發生的營業稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅、教育費附加、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等稅費。與之對應的會計科目是“應交稅費”。在《小企業會計準則》下，稅費核算代表的會計分錄為：

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費

此階段主要特點是：（1）大中型企業、上市公司執行《企業會計準則》，小規模企業執行《小企業會計準則》；（2）主營業務稅金與其他業務稅金不再作分開核算；（3）將“應交稅金”和“其它應交款”合并為“應交稅費”，如圖2。會計上規定應交增值稅不再計入“主營業務稅金及附加”項，無論是一般納稅企業還是小規模納稅企業均應在“應交增值稅明細表”中單獨反映。根據企業會計“利潤表”中對應指標的本年累計數填列。兩準則并用階段利潤表的構成項目改變了原《企業會計制度》規定下的主營業務收入減主營業務成本和主營業務稅金及附加計算主營業務利潤，單獨計算其他業務利潤的反映。兩準則并用階段下利潤表簡化了單列內容，對費用采用功能法列示，因而將原來在“其他業務成本”中列報的稅金及附加支出與“主營業務稅金及附加”合并為“營業稅金及附加”。

二、“稅金及附加”科目

依據財會[ 2016] 22號文[1]規定，全面試行“營業稅改征增值稅”后，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目。這個階段可以稱為，稅費會計科目調整的第四階段：現行（營改增）階段。

（一）核算內容的改變

現行（營改增）階段，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費。與之對應的會計科目是“應交稅費”。核算流程：先計提后繳納，通過“應交稅費”計提。

（二）會計核算的改變帶來會計分錄的改變

1.以后期間發生房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅納稅義務時

借：稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅（城市維護建設稅、房產稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅）

2.繳納時：

借：應交稅費——應交消費稅（城市維護建設稅、房產稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅）

貸：銀行存款

3.2016年的報表調整

原則：是將在“管理費用”科目下核算的稅費，在“稅金及附加”，同時通過“應交稅費”科目核算。沖回以前會計處理

借：應交稅費一應交房產稅（土地使用稅、車船使用稅、印花稅）

貸：管理費用

按照新規定執行

借：稅金及附加

貸：應交稅費一應交房產稅（土地使用稅、車船使用稅、印花稅）

對企業來說，會計稅費科目的演變由來經歷了行業會計制度、新稅制、兩準則并用、現行（營改增）階段。四個階段的稅費會計分錄變化歷程。

（三）現行（營改增）階段，“稅金及附加”科目的特點

此階段主要特點是：1.白2016年5月1日起取消營業稅：2.白2016年12月3日起啟用“稅金及附加”科目，“營業稅金及附加”隨營業稅的取消而壽終正寢：3.實現所有企業的稅費會計核算統一。兩準則并用階段到現行（營改增）階段稅費的會計核算科目變化。

四、“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目的，對企業財務核算帶來的影響

本人認為將利潤表中“營業稅金及附加”科目名稱凋整為“稅金及附加”科目沒有必要。修改意義不大，而且會造成核算成本的增加和核算步驟的增加，由于市場變化的很快，帶來政策改變的頻繁，所有在作出一項決策時，需要謹慎性思考，從全局觀察決策修改的必要性。

（一）成本增加

“營業稅金及附加”中的“營業”不僅僅指帶“營業稅”，應該表示企業在營業過程中產生的稅費。而依據財會[ 2016] 22號文規定，全面試行“營業稅改征增值稅”后，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，勢必造成2016年的中國所有企業賬簿的改換，改換賬簿由此引起企業財務核算方面的成本增加。為什么全面實行營改增后就要去掉“營業稅金及附加”科目和報表項目中的“營業”二字？難道之前“營業稅金及附加”的斷句是“營業稅”+“（其他稅）金”+“附加”，營業稅壽終正寢，就去掉“營業稅”的“營業”，只留下“稅金及附加”本文在前面的說主營業務收入、主營業務成本、主營業務/營業稅金及附加、主營業務利潤、營業利潤等等？請大家注意，上述名稱都與“營業”相關——“營業稅金及附加”里的“營業”不是“營業稅”的“營業”，而是指企業的日常活動的“營業”，是與“營業外”對應的“營業”，確切含義應該是“營業里”，當然，“里”可以省略。即使在有營業稅的時候，很多企業的“營業稅金及附加”科目里也沒有營業稅，因為這些企業沒有需要交納營業稅的項目。這些企業的“營業稅金及附加”核算的是消費稅、資源稅、城建稅、教育費附加等。

營改增之后，科目“主營業務收入”、“主營業務成本”、“營業外收入”等仍舊是以“營業”為標準劃分：利潤表中的“營業收入”、“營業成本”項目仍舊存在——如果把利潤表的“營業收入”和“營業成本”中的“營業”去掉，也就沒有“營業外”收支了。所以，營改增與“營業稅金及附加”改“稅金及附加”沒有任何關系。這一修改讓人莫名其妙。22號文將原來在管理費用核算的車船稅等四小稅放到“稅金及附加”核算，降低了報表信息的有用性——雖然財政部官方利潤表不再計算主營業務利潤、營業利潤涵蓋了除營業外收支以外的所有損益，但很多企業在決策時還是使用主營業務利潤和類似于原制度口徑的營業利潤。雖然有人會說，那屬于管理會計范疇，企業應該白行定義口徑和計算方法并解決數據來源問題，但將與收入關聯性極低的四小稅（印花稅的一部分除外）一并計入“稅金及附加”，使得內部人需要額外的凋整才能取得相關數據；而外部信息使用者幾乎無法取得類似數據。

（二）2016年核算步驟增加

自2016年12月3日起啟用“稅金及附加”科目，“營業稅金及附加”隨營業稅的取消而壽終正寢。2016年的報表要調整，原則：是將在“管理費用”科目下核算的稅費，在“稅金及附加”，同時通過“應交稅費”科目核算。沖回以前會計處理

借：應交稅費一應交房產稅（土地使用稅、車船使用稅、印花稅）

貸：管理費用

借：稅金及附加

貸：應交稅費一應交房產稅（土地使用稅、車船使用稅、印花稅）]。

三、“稅金及附加”科目調整的思考

稅收原則的思想萌芽可以追溯到很早以前。如在中國先秦時期，就已提出平均稅負的樸素思想，對土地劃分等級分別征稅：春秋時代的政治家管仲則更明確提出“相地而衰征”的稅收原則，按照土地的肥沃程度來確定稅負的輕重。西方則在16、17世紀的重商主義時期就已提出了比較明確的稅收原則，如重商主義后期的英國經濟學家威廉.配第就初步提出了“公平、便利、節省”等稅收原則。但一般認為，最先系統、明確提出的稅收原則是亞當.斯密的“稅收四原則”，即“公平，確實、便利、節省”原則。此后，稅收原則的內容不斷得到補充和發展，其中影響最大的當屬集大成者阿道夫.瓦格納提出的“稅收四方面九原則”，即財政原則，包括充分原則和彈性原則：國民經濟原則，包括稅源的選擇原則和稅種的選擇原則；社會公正原則，包括普遍原則和公平原則；稅務行政原則，包括確實原則、便利原則、最少征收費原則即節省原則。而在現代西方財政學中，通常又把稅收原則歸結為“公平、效率、穩定經濟”三原則。對不同的國家和不同的歷史時期對稅收政策有著不同的需要，稅法的原則反應稅收活動的根本屬性，是稅收法律制度建立的基礎。

目前我國稅法原則包括稅法基本原則和稅法適用原則。稅法基本原則包括：，稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則、實質課稅原則。稅法的適用原則包括法律優位原則、法律不溯及既往原則、新法優于舊法原則、特別法優于普通法原則、實體從舊、程序從新原則、程序優于實體原則。

其中稅收效率原則所要求的是以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的妨礙。這與“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目的，對企業財務核算帶來的影響矛盾。國家在修改稅收政策時，確保決策的科學性、規范性、謹慎性和準確性，保證稅收原則的體現。

參考文獻：

[1]財會[2016]22號文

[2]姜子穎.我國企業稅費會計核算經歷了四大演變[J].財會信報， 2017-2-27- B04