淺析代扣代繳非居民企業稅款的實務操作

朱毅

摘 要：隨著對外經濟合作的發展，越來越多的國內企業與非居民企業發生了業務交往。本文從代扣代繳非居民企業稅款的原理、流程、計算方法及代扣代繳過程中需要注意的事項等方面入手，結合實務操作中容易出現失誤的關鍵環節，闡述了如何正確履行代扣代繳義務，規避潛在的稅務風險，試圖為有關會計實務操作提供參考。

關鍵詞：代扣代繳 非居民企業 稅款

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）09（c）-046-02

為了更好地維護我國稅基和稅收管轄權，我國先后出臺了一系列有關非居民企業稅收管理的文件。特別是2017年10月，國家稅務總局發布了《關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告[2017]第37號）（以下簡稱37號公告），簡化了有關管理流程和計算操作，減輕了納稅人和扣繳義務人的負擔，但迄今為止我國尚未形成一個全面、統一的有關非居民企業稅收管理的辦法。本文將結合工作實際，對代扣代繳非居民企業稅款的有關操作實務進行梳理，希望有助于企業正確履行代扣代繳稅款的義務，規避潛在的稅務風險。

1 代扣代繳非居民企業稅款概述

1.1 非居民企業的概念

非居民企業主要是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在我國境內的企業，非居民企業僅負有有限納稅義務，僅就來源于我國境內的所得征稅，且一般由合同或協議約定的負有支付款項義務的單位作為扣繳義務人；相比較而言，居民企業負有無限納稅義務，需就來源于全球的所得征稅，且一般自主申報納稅。

1.2 代扣代繳非居民企業稅款的類型

雖然我國在有關非居民企業稅收管理的文件中并未明確闡明，但實質上我國仍借鑒了國際上通行的受控外國公司（CFC）制度的分類標準，將非居民企業來源于中國的所得分為積極所得和消極所得。積極所得主要是指在中國境內設立機構、場所從事經營活動而取得的所得，具體包括提供勞務所得和承包工程作業所得。消極所得主要是指并非來自實際經營活動，而是通過資本（含知識產權）、投資、財產轉讓等非經營活動所產生的所得，具體包括股息、紅利、利息、租金、特許權使用費所得，轉讓財產所得等。

相應地，在代扣代繳類型上，積極所得對應的是指定扣繳義務，即積極所得應以非居民企業自主申報納稅為主，但實踐中一些非居民企業提供工程或勞務的期限不足一個納稅年度、沒有辦理稅務登記（或臨時稅務登記）、且有證據表明其未履行納稅義務或未委托代理人履行納稅義務時，應由稅務機關指定支付人為扣繳義務人；消極所得對應的是源泉扣繳義務，即直接由負有支付款項義務的單位代扣代繳。

2 代扣代繳非居民企業稅款的流程

2.1 項目備案

37號公告從簡化辦稅流程、避免重復填報信息出發，取消了《扣繳企業所得稅合同備案登記表》，即源泉扣繳義務人可以直接辦理支付備案。但值得注意的是，規范指定扣繳的主要文件《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》仍然有效，指定扣繳義務人向境外收款方支付工程作業或勞務類項目時，仍需先辦理《境內機構和個人發包工程作業或勞務項目備案》，再辦理支付備案。項目備案完結后，結果通知書上將顯示備案編號（用于稅務局網站查詢相關信息）、合同號（用于辦理支付備案）和非居民企業納稅人編號（用于申報納稅）。

2.2 代扣代繳稅款

按照稅收征管法的相關規定，代扣代繳增值稅和附加稅費需要填報《代扣代繳、代收代繳稅款明細報告表》；代扣代繳所得稅需要填報《扣繳企業所得稅報告表》，并完成相應代扣代繳稅款的申報和繳納。

值得注意的是，源泉扣繳義務下的所得除財產轉讓所得以外，不得扣除成本費用，以收入全額作為應納稅所得額；而指定扣繳義務下的所得（即非居民承包工程作業和提供勞務），一般采用收入總額核定法計算應納稅所得（應納稅所得額=收入總額×經稅務機關核定的利潤率），但是由于非居民企業往往在我國境內未設置賬簿核算，無法提供成本費用資料，因此代扣代繳人通常還需要填報《非居民企業所得稅征收方式鑒定表》及報送有關證明材料，由主管稅務機關根據《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》的有關規定核定非居民企業境內工作量及相應的利潤率。

2.3 對外支付稅務備案

根據有關規定，境內機構和個人向境外單筆支付等值5萬美元以上（不含5萬美元）服務貿易等項目下有關外匯資金，需向所在地主管國稅機關提交《服務貿易等項目對外支付稅務備案表》進行稅務備案后方可對外支付。備案人完成稅務備案手續后，持主管國稅機關蓋章的《備案表》，到外匯指定銀行辦理付匯審核手續。

需要注意的是，單筆對外支付5萬美元以下，不需要進行稅務備案，但是前述的項目備案及申報納稅等環節不可遺漏，仍然需要履行代扣代繳稅款的義務。此外需要說明的是，企業可以在付匯完成后再進行項目備案（如有）和申報納稅，但是需要注意項目備案的時限要求，及5萬美元以上的對外付匯需要事先履行項目備案（如有）和支付備案。

3 代扣代繳非居民企業稅款的計算

3.1 計稅依據

代扣代繳非居民企業稅款主要涉及所得稅、增值稅（含城建稅、教育費附加、地方教育費附加）。根據37號公告第6條的規定，合同如果約定由扣繳義務人承擔應納稅款，應將非居民企業取得的不含稅所得（即合同價款）換算為含稅所得以后再計算納稅，因此其計稅依據應為含稅所得，即包含所得稅、城建稅和教育費附加等，但不含增值稅（因增值稅是價外稅）的收入全額。

3.2 適用稅率

根據企業所得稅實施條例及有關非居民企業稅收管理的文件，源泉扣繳和指定扣繳義務下的應納稅所得適用的所得稅稅率也有所不同：實行源泉扣繳的所得適用所得稅率為10%，即對非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得等適用10%的優惠預提所得稅稅率；而對于實行指定扣繳的所得，則適用我國25%的法定所得稅稅率。

3.3 稅款計算

計算需要代扣代繳稅款時，應根據稅款負擔對象的不同區別以下情況處理。

（1）稅款由境外非居民企業負擔，此時發票上的金額為含稅金額。

扣繳增值稅稅額=發票金額÷（1+6%）×6%扣繳企業所得稅稅額=發票金額÷（1+6%）×企業所得稅稅率[若需要核定境內工作量（設為X%）及利潤率（設為Y%），則扣繳企業所得稅稅額=發票金額÷（1+6%）×X%×Y%×25%]

（2）稅款由扣繳義務人承擔，此時發票金額為不含稅金額，此時應將不含稅所得換算成含稅所得（即含所得稅、城建稅和教育費附加等），再計算應代扣代繳稅款的稅款：

扣繳增值稅稅額=發票金額÷（1-6%×城建稅及教育費附加率-企業所得稅稅率）×6%

扣繳企業所得稅稅額=發票金額÷（1-6%×城建稅及教育費附加率-企業所得稅稅率）×企業所得稅稅率

[若需要核定境內工作量（設為X%）及利潤率（設為Y%），則扣繳增值稅稅額=發票金額÷（1-6%×城建稅及教育費附加率-X%×Y%×企業所得稅稅率）×6%；扣繳企業所得稅稅額=發票金額÷（1-6%×城建稅及教育費附加率-X%×Y%×企業所得稅稅率）×X%× Y%×企業所得稅稅率]

此外，還應按照規定在主管地稅機關代扣代繳城建稅及教育費附加。

例如：非居民企業A公司與境內B公司簽訂特許權使用費合同，合同金額為100萬元人民幣，合同約定各項稅款由境內B公司承擔，假設城建稅稅率為7%、教育費附加率為3%、地方教育費附加率為2%、企業所得稅稅率為10%。則應扣繳的各項稅款如下：

計稅基礎=100÷[1-6%×（7%+3%+2%）-10%]=112萬元

扣繳增值稅=112×6%=6.72萬元

扣繳企業所得稅=112×10%=11.2萬元

扣繳城建稅=6.72×7%=0.47萬元

扣繳教育費附加=6.72×3%=0.2萬元

扣繳地方教育費附加=6.72×2%=0.13萬元

4 代扣代繳非居民企業稅款的注意事項

4.1 區分特許權使用費和服務費

按照《企業所得稅法實施條例》，特許權使用費所得按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定，而服務費按照勞務發生地確定。因此特許權使用費和技術服務費的界定問題，會帶來所得稅扣繳義務的不同。

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的定義，特許權使用費收入是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。從稅收實踐來看，一般特許權使用費具有如下特點：（1）交易的對象為無形產品，如知識、技術、權利等；（2）交易的條件是有限制的，如有使用期限和地域的限制；（3）交易的內容是買方按照合同約定自由使用，賣方不參與賣方的活動且不保證實施的后果；（4）交易的結果是不轉移所有權，只與使用權有關。

而關于服務費的認定，根據《國家稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》（國稅函[2009]507號文）規定，下列款項或報酬是勞務活動所得，而不是特許權使用費所得：單純貨物貿易項下的提供售后服務所取得的報酬；產品保證期內賣方所提供的維修、保養、培訓等服務所取得的報酬；專業服務機構或個人提供的工程、管理、咨詢、鑒證服務等所取得的款項；其他性質類似服務所取得的報酬。

舉例來說，金融企業支付境外路透、彭博等信息服務系統的支出，屬于購買軟件授權，會被認定為特許權使用費；而支付境外律師事務所、咨詢公司的支出，則會被認定為服務費支出。建議企業在實務操作中，加強與主管稅務機關的溝通，了解地方的執行口徑，并積極準備相關證明文件，以降低稅務風險。

4.2 扣繳的增值稅可以作為進項稅額抵扣

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第25條規定“下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣……（四）從境外單位或者個人購進服務、無形資產或者不動產，自稅務機關或者扣繳義務人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額”，因此扣繳義務人扣繳的增值稅額可以作為當期進項稅額申報抵扣。在申報時，應在“增值稅納稅申報表附列資料（二）”即本期進項稅額明細表中第7欄“其他扣稅憑證—代扣代繳稅收繳款憑證”中填列。

4.3 明確約定合同價款是否含稅

由于合同約定金額是否含稅將直接影響所需代扣代繳稅金金額的計算，因此上述做法不利于扣繳義務人準確地計算代扣代繳稅款。企業財務部門應通過向業務部門宣傳、培訓和進行合同評審等環節，規范合同文本的相關口徑。此外，還應重視合同文本中有關稅款扣繳義務的約定，清楚的區分納稅人和扣繳義務人相關責任和稅款承擔及繳納義務的歸屬。

綜上所述，熟悉并掌握有關代扣代繳非居民企業稅款的原理、流程、計算方法將有利于企業在對外交往和合作中切實維護自身利益，有效降低涉稅風險。同時，企業財務部門應通過積極參與到商務談判與合同評審環節，向相關部門宣傳相關稅收政策，建立良好的與業務部門信息溝通與業務銜接流程，規范涉稅資料收集、整理與保管等工作舉措，充分發揮財務部門企業價值管理與業務合作伙伴的作用。

參考文獻

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