論CAS19對于CAS2和CAS33的前置性索引價值及其實現

涂必玉

【摘要】盡管2006CAS2和CAS33在第一章總則中就不約而同地以索引模式引入了CAS19外幣報表折算規制，學界、業界卻呈現異乎尋常“一邊倒”態度，視CAS19外幣報表折算規則唯CAS33合并財務報表前提唯一。實務中，也是只見“外幣報表折算差額”專項在合并報表“笑”，不見個別報表“哭”。本文通過對2006及2014CAS2合營、聯營企業長期股權投資權益法核算規則的條分縷析，鉤沉索隱，發現：其原因在于外幣財務報表折算準則供給與CAS2長期股權投資核算具體核算需求“脫鏈”，考慮到CAS2權益法下聯營、合營企業長期股權投資賬面價值調整追蹤對象之被投資單位凈資產變動實質，以及被投資單位凈損益調整原則和方式的日益“CAS33合并財務報表子公司化”趨勢，提出：CAS2只有明確合營、聯營企業長期股權投資權益法核算被投資單位報表基礎要求，才能補上CAS2長期股權投資持有期核算需求與CAS19外幣報表折算規則供給間缺失的一環，“外幣報表折算差額”項目的個別報表、合并報表同在，2014CAS33的特殊交易損益分類分別處理新約才不致形同虛設。更能與時俱進，適應“一帶一路”倡議主導下產業資本國際轉移帶來的境外合營、聯營企業國內母公司核算現實。

【關鍵詞】外幣財務報表折算；合營、聯營企業；權益法；

長期股權投資；合并財務報表

【中圖分類號】F270.7

眾所周知，早在十六世紀作為英法兩國的重商主義，英國從配第到斯密的早期古典主義，法國從布阿吉爾貝爾到重農主義再到西斯蒙第、薩伊和巴師夏，盡管他們對財富的性質和原因有不同看法，積極開展對外貿易卻是其一致的政策主張。與此同時，隨著國際資本市場的建立健全，資本輸出就取代了商品輸出，跨國經營成為發達市場經濟國家企業經營的常態。從商品輸出到資本輸出的發展路徑，改革開放近四十年的我國亦概莫能外。為此2006CAS體系針對當時國民經濟在承接國際產業轉移，引進國際資本的同時，兩頭在外，對國際市場高度外向依賴性質，有針對性和預見性地在具體準則中安排了CAS19——外幣折算。CAS19基于會計貨幣計量假設前提，在記賬本位幣選擇規范基礎上，對于企業以非記賬本位——外幣計價、結算之交易或事項，以及外幣列報財務報表折算記賬本位幣的原則、方法及其具體措施進行了相應規制。

應該說，對于具體企業的會計核算而言，2006CAS19關照之外幣財務報表折算需要產生之前提，在于企業存在境外經營的控制子公司，或合營、聯合企業、分支機構，或境外非虛擬長期股權投資，以及境內與母公司非同一記賬本位幣核算之子公司、合營、聯營企業、分支機構。正是考慮到子公司、合營、聯營企業、分支機構諸外幣核算經營實體的母公司長期股權投資本質，且控制子公司納入報表合并范圍的客觀一般性，以及子公司、聯營、合營企業、分支機構由記賬本位幣決定的財務報表列報貨幣之外幣特殊性，CAS2和CAS33均以索引模式明確外幣財務報表折算遵循CAS19相關規定。與此同時，揆諸2006CAS19五章二十六條，未見一處指向CAS2或CAS33的反向索引。單向度的索引模式，暗示了相對于CAS2和CAS33而言，CAS19的基礎性、前置性地位。但是，正是這種總括性、綱領性、條對條的索引方式，對CAS19，尤其是其中內含的外幣報表折算部分準則供給與CAS2和CAS33具體核算操作要求的折算需求進行點對面（外幣財務報表折算）因果適配，明確2014CAS2、CAS33與2006CAS19的諧與非諧，不失精確領會管理層深意基礎上的CAS體系有效調處與運轉自如之必要與必然。對于建立健全“一帶一路”倡議指引下對國際投資躍躍欲試、摩拳擦掌的國內企業境外長期股權投資核算規范，保證會計信息決策有用性基礎上的資本市場發展，具有深刻的現實意義和深遠的理論和歷史意義。

一、CAS19外幣財務報表折算與CAS33合并財務報表相關關系

正如2006CAS2第三章后續計量第五條約定：投資企業能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業應當將子公司納入合并財務報表的合并范圍。以及CAS33第二章合并范圍第十條之規定：母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的編制范圍。對于母公司持有的長期股權投資，尤其是控制子公司，作為企業集團整體，鑒于資本使用資產的前提性實質，需要將母公司個別報表上的長期股權投資資產，及其享有的子公司相關投資損益轉換為子公司資產、負債，收入、支出在合并財務報表中反映。因而，CAS單獨用33號——合并財務報表準則規制母公司與控制子公司合并報表編制事宜。值得一提的是，2006CAS33和2014CAS33在第一章總則第五條要求：外幣財務報表折算，適用《企業會計準則第19號——外幣折算》和《企業會計準則第31號——現金流量表》。

眾所周知，會計核算從會計要素確認、計量，到記錄和報告四位一體的連貫性、財務報告列報的終局性，以及外幣報表折算之“外幣報表”主語與合并財務報表之“財務報表”動詞賓語的“報表”指向一致性，共同決定了外幣財務報表折算準則供給與合并財務報表需求間一一對應的客觀必然性。正如2006CAS33第三章合并程序第十一條和2014CAS33第二十六條開宗明義：合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎。因而，CAS19外幣財務報表折算之于CAS33合并報表前置性索引的基礎性、必要性價值，以及兩者前后相銜、自然接續關系，自不待言。

正是基于這一認知，不少高級財務會計學者將CAS19主干——外幣交易的會計處理和外幣財務報表的折算分拆兩章，加以分別論述。遺憾的是，將外幣財務報表折算與合并財務報表聯系起來，同時進行綜合性考察的，唯余恕蓮等（中信出版社2006，第300—303頁）與陳信元等（上海財經大學出版社2009，第455—462頁）。

其中，余恕蓮等的示例，不僅極簡單（作為原始股東，母公司長期股權投資與子公司股本賬面價值不存在因合并形成的合并價差），且未嚴格遵循現行CAS規定的成本法權益法轉換，因而其合并財務報表中呈現的外幣報表折算差額，只是子公司外幣報表折算后資產負債表所有者權益部分列示之外幣報表折算差額經少數股東分攤調整，以及母子公司間的未實現交易抵消中，子公司虛增存貨剔除現行匯率及其入賬時折算匯率不同帶來的外幣報表折算差額調整后數字。應該說，正是由于其未完全展現現行CAS2要求之子公司長期股權投資日常成本法核算，以及合并前的權益法轉換做法，簡化了合并程序，雖然外幣報表折算差額仍然得以在合并資產負債表中得以單獨列示，卻在一定程度上也暗示了權益法核算長期股權投資賬面價值隨被投資單位所有者權益變動而調整規定中，學界對“外幣報表折算差額”所有者權益項目約定下長期股權投資賬面價值調整自覺的缺失。

總之，雖然CAS19第四章外幣財務報表的折算第十二條第三款之“按照上述（一）、（二）折算產生的外幣財務報表折算差額，在資產負債表中所有者權益項目下單獨列示”規定，雖未明示個別報表/合并報表，學者的諸般示例，以及業界實踐，均充分證明了準則所指公眾理解之“合并報表”單一化。應該說，正是“報表”二字的專有性和唯一性，CAS33在總則部分明確外幣報表折算規定索引CAS19的做法，外幣財務報表先折算后合并的規例，既沒有被忽略，更未遭誤解，得到了正確理解。

但是，就合并財務報表而言，對于外幣財務報表折算及其產生的外幣報表折算差額之認識若停留于外幣財務報表折算本身，認為外幣報表折算差額僅關乎外幣財務報表折算，以及母公司不完全控股下的少數股東分攤事實，不免狹隘。值得一提的是，相對余恕蓮等示例的簡單及其合并程序的簡化，陳信元等的示例及處理堪稱完整。不僅設計了合并價差攤銷，更模擬了商譽測試減值處理。兩者結合，無不提示：

除外幣財務報表因資產、負債項目即期匯率折算，所有者權益當期轉入凈損益平均匯率折算差異帶來的外幣報表折算差額衡平性結果外，一方面因母公司合并成本高于被投資子公司凈資產賬面價值部分產生的合并工作底稿相關調整處理中，母公司投資時子公司可辨認凈資產公允價值賬面溢價決定的，計入當期損益的固定資產折舊和無形資產攤銷平均匯率折算，期末余額的即期匯率折算同樣會帶來折算差額。至于合并成本高于子公司可辨認凈資產公允價值部分的商譽減值處理，概莫能外。另一方面，考慮到CAS33在具體報表合并規制各節中的前提性要約——“在抵銷母、子公司與子、子公司相互之間發生的內部交易影響后”，涉及商品銷售的內部交易抵銷中以歷史匯率折算之銷貨成本與其轉回存貨后的即期匯率折算事實，因之產生折算差額也在所難免。對此，2006CAS19應用指南不無考慮，該應用指南在第二部分匯兌差額的處理第四款實質上構成對境外經營凈投資的外幣貨幣性項目中明確：“企業編制合并財務報表涉及境外經營的，如有實質上構成對境外經營凈投資的外幣貨幣性項目，因匯率變動而產生的匯兌差額，應列入所有者權益‘外幣報表折算差額項目。” 按此邏輯，合并工作底稿上因母、子公司，以及子、子公司間內部交易抵銷事項而產生的折算差額，自然非“外幣報表折算差額”內容莫屬。

既然合并財務報表事實非僅關乎母、子公司既成之財務報表本身，與決定報表內容、結構與結果的具體交易或事項也不無干系，母公司合并報表反映的外幣報表折算差額項目自然也必須是包括合并前的外幣財務報表折算準備，以及合并工作底稿上合并價差處理、內部交易抵銷諸程序性事件相關折算差額的綜合性總體。

綜上所述，對于擁有外幣記賬本位幣和列報貨幣控制子公司的企業集團，其合并財務報表中必然存在“外幣報表折算差額”項目。對于該項目的正確理解在于；一起于外幣財務報表折算；二緣于子公司長期股權投資核算的成本法、權益法轉換；三成于合并財務報表過程。

此外，尤需強調的是，少數股東分攤“外幣報表折算差額”事實緣于2014CAS33第三章合并程序第一節合并資產負債表第三十一條之“子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以‘少數股東權益項目列示” 規定，外幣報表折算差額作為折算后子公司所有者權益的一部分，是應所有者權益項目總體之CAS33共同要求而生，而非CAS19約定。

二、CAS19與CAS2相關關系

長期股權投資作為母公司的資金運用，同樣需要在母公司個別報表上作為資產披露其總量及結構，甚至處置損益。CAS單獨用2號——長期股權投資來規制母公司取得、持有和處置長期股權投資核算事宜。

應該說，從表面上看，較之長期股權投資持有核算規范，由于CAS2更多地討論長期股權投資取得與處置相關交易的核算要求，因而更多地與CAS19第三章外幣交易的會計處理規則發生點對點的碰撞，如企業以外幣現金或外幣資產取得長期股權投資，或者取得外幣長期股權投資處置對價時，必須遵循CAS19第三章外幣交易的會計處理第十條要求：外幣交易應當在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。

當然，若企業持有以外幣計量的長期股權投資，即外幣長期股權投資資產，作為非貨幣性項目，按照CAS19同章第十一條要求的，在資產負債表日無須進行即期匯率調整，而仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

遺憾的是，較之CAS33，CAS2與CAS19之間，尤其是與外幣財務報表折算的前后承續關系沒有得到管理層，以及學界、業界同等的關心與關照，儼然成了“被CAS19，尤其是外幣財務報表折算遺忘的角落”。考慮到上述CAS19外幣財務報表折算與CAS33合并財務報表的“報表”指向一致性，CAS2有關聯營、合營長期股權投資持有期間權益法核算規范下的具體說明中，有必要明確“長期股權投資賬面價值調整，以合營、聯營企業報表為基礎”約定。嚴格來說，如此做法，非僅CAS19外幣財務報表折算準則引介需要，更屬CAS2自身必然。

（一）從權益法核算要求下的合營、聯營企業長期股權投資賬面價值調整要求看

對于合營、聯營企業長期股權投資在持有期間的核算，2006CAS2第三章第八條和2014CAS2第九條均要求：投資方對聯營企業和合營企業的長期股權投資，應當按照本準則第九章第十條至第十三條規定，采用權益法核算。

眾所周知，較之成本法，權益法的典型特征在于：投資方的長期股權投資賬面價值需隨同被投資單位凈資產變動而于會計期末（通常為年末）做相應調整。如2006CAS2第十條之規定：“投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。”換言之，母公司對聯營和合營企業的長期股權投資賬面價值需要在會計期末（一般是年度）根據子公司留存收益變化而進行相應調整。進行此項操作，如果說被投資單位利潤或現金股利分派還存在相應公告金額和公告日可以追索的話，被投資單位當年實現之凈損益則唯僅有其年度損益表為唯一調整依據。當聯營或合營企業采用與母公司相同的記賬本位幣和列報貨幣，一般的做法就是以合營或聯營企業財務報表數據，通過期初、期末比較，根據變化值做相應的追蹤調整。若聯營或合營企業記賬本位幣特殊化（與母公司不同而成“外幣”），母公司應該分享的收益或分擔的損失外幣金額應用適當的匯率折算成本幣金額，就在所難免。若說現金股利尚可以采用公告日、或發放日即期匯率折算，歸屬于特定時期的凈損益的折算匯率如何確定？且依據何在？

進一步說，僅僅根據合營或聯營企業利潤表披露的凈損益進行長期股權投資賬面價值調整，未必可靠，甚至是不完全的。被投資企業當年得到捐贈導致的凈資產增加，以及全面收益觀下，原計入其他綜合收益的已確認、未實現的可供出售金融資產公允價值變動產生的利得因其出售而得以實現并轉入當期損益時凈資產總額事實不變條件下的內部結構變化等諸般情況，若僅根據2006CAS2第十條之規定，就無法在母公司長期股權投資賬面價值調整，以及相應的母公司凈資產總量與結構變化中得以反映。為此，2014CAS2第十一條除引入被投資單位實現其他綜合收益，并與凈損益等量齊觀要求下，進一步明確：將2006CAS2第十三條：“投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。”提上來，與凈損益、其他綜合收益變化等量齊觀，予以并置。凡此種種，無不說明，投資企業事實上應該根據被投資之合營、聯營企業凈資產變化，對長期股權投資賬面價值進行相應調整。

由此，母公司合營、聯營企業長期股權投資持有期的權益法核算必須明確合營、聯營企業財務報表基礎。畢竟對于長期股權投資而言，與母公司個別報表上的資產相對應的，是子公司個別報表上的凈資產。

值得一提的是，當母公司面對的是外幣財務報表時，怎么辦？應該說，在這種情況下，母公司若要追溯這種被投資單位凈資產影響事件發生時匯率，并用以將外幣發生額折算為長期股權投資本幣調整額，不僅工作量巨大，其可靠性亦因證據及其依據不足而面臨難以自證清白的困窘。正是CAS2要求的母公司長期股權投資賬面價值隨同被投資單位——合營、聯營企業凈資產變化而調整的權益法核算要求，明確無誤地指向了外幣財務報表折算需求，并進而為2006CAS2第一章總則第二條，以及2014CAS2第三條：“外幣長期股權投資的折算，適用《企業會計準則第19號——外幣折算》”索引奠定了堅實了實踐基礎。根據CAS19外幣財務報表折算方法及具體措施規定，只要企業擁有外幣核算之聯營或合營企業，“外幣報表折算差額”不會缺席在母公司個別報表。

（二）從CAS2權益法合營、聯營企業長期股權投資賬面價值調整追蹤主體——被投資單位當期凈損益調整要求看

如上所述，一旦CAS2明確權益法聯營、合營企業長期股權投資賬面價值調整聯營、合營企業報表基礎，只要母公司擁有境內外外幣記賬本位幣和列報貨幣聯營、合營企業長期股權投資，“外幣報表折算差額”項目自然不會缺席母公司個別報表。考慮到其數據的具體生成，鑒于核算會計期間經營盈虧的“本年利潤”賬戶在年度終了以賬結法轉入“未分配利潤”的事實，出現在折算后聯營或合營企業資產負債表所有者權益部分，且單獨列報之“外幣報表折算差額”方向及其規模，雖與期初、期末資產負債表日即期匯率波動有關，在相當程度上利潤表上半部分當年凈損益狀況的基礎性和決定性影響，亦不容忽視。

應該說，CAS2從2006到2014版，對于權益法下母公司長期股權投資賬面價值調整跟蹤對象——聯營、合營企業凈損益，提出了越來越嚴格的調整要求。如2006CAS2就在第十二條說到：“投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。”2014CAS2第十一條則將2006CAS第十和第十二條內容，通過上下轉承的敘事方式，分二段歸并到了一起。對于聯營、合營企業長期股權投資的權益法核算規則描述，2014CAS2通過將2006CAS2第十、第十二和第十三條歸并為一，在集中聚焦后用第十三條提出了對聯營、合營企業當期凈損益新的調整要求，即：“投資方計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，與聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資收益。”察其源流，一是對2010CAS2準則講解內容的肯定與提升。二是CAS22第三章各節具體報表合并規約頭條要求的提煉。

至此，回顧2006CAS2第十二條和2014CAS2第十一條有關對聯營、合營企業凈損益以取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產公允價值為基礎的調整要求之后續說明，“被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資方不一致的，應當按照投資方的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資收益和其他綜合收益等。”這些內容，顯然就是CAS33第三章合并程序內容的移植。說得更具體些，就是2006CAS33第十二和十三條，以及2014CAS33第二十七和二十八條的并稱。

綜上，不難看出，CAS2有關權益法下投資單位對被投資單位當期凈損益調整與確認原則和方法，不無CAS33合并財務報表中對控制子公司處理模式影子。不妨稱之為“權益法下聯營、合營企業長期股權投資持有期核算的合并財務報表子公司化”。如此，既然CAS2采取對CAS33合并程序“拿來主義”態度，續之以CAS33第三章合并程序之首要——“應當以財務報表為基礎”，實屬必然復必要。

在此前提下，需要強調的是，CAS2權益法下聯營、合營企業凈損益調整的投資單位與被投資單位間“未實現內部交易損益”抵銷要求，絕不能與CAS33合并財務報表下母、子公司和子、子公司間需抵銷之“內部交易”混為一談，必須高度重視CAS2的限定性要求——“未實現內部交易損益”。

（三）從“一帶一路”倡議主導的國內企業境外長期股權投資核算現實要求看

在2008危機倒逼的勞動密集型低端產業“走出去”為國內產業轉型升級“騰籠換鳥”，以及“一帶一路”倡議推動的產能過剩行業的國際轉移大形勢下，可以預見的是，國內企業以企業合并方式開展境外長期股權投資的常態化，以及境外聯營、合營、分支機構，以及控制子公司境外經營本土化可能帶來的企業集團記賬本位幣和列報貨幣多元化。2015年，我國已躍升全球吸收投資第二，對外投資第三大國。僅2015一年，我國企業對“一帶一路”相關的49個國家進行了直接投資，投資總額高達148.2億美元，同比增長18.2%。根據聯合國貿易和發展會議2017年6月7日發布的《2017年世界投資報告》顯示，中國2016年對外投資飆升44%，達到1 830億美元，這是中國在該報告中首次成為全球第二大對外投資國。

因此，充分考慮國內企業境外聯營、合營企業長期股權投資核算需要，構建CAS2對CAS19根據外幣財務報表折算索引與合營、聯營企業長期股權投資持有期權益法核算相關規制之間的必要聯系，補上準則供給與核算要求間缺失的關鍵環節——“報表基礎被投資單位凈損益調整”約定，既能與CAS33合并財務報表前置的控制子公司核算成本法、權益法轉換遙相呼應，“外幣報表折算差額”在母公司個別報表和合并報表列報的均衡性，鑒于外幣報表折算差額本身的、按照會計準則已確認但未實現，以及今后在相關長期股權投資處置時能夠按比例重新分類進入當期損益的其他綜合收益特質，更能保證2014CAS33第四章特殊交易的會計處理中對控制子公司股權處置損益分類分別處理規定“靴子落地”。

三、厘清并強化引入報表基礎規約后CAS2聯營、合營企業長期股權投資權益法核算規則CAS33“控制子公司化”后的特殊性 學界責無旁貸

換個角度，如果說2014CAS2權益法規定引入的“未實現內部交易損益抵銷”要求來自CAS33合并財務報表相關的話，2006CAS2對于被投資單位凈利損的“可辨認凈資產公允價值基礎調整”，示例如準則講解所謂之折舊（固定資產）、或攤銷（無形資產）約定，則源于2006CAS20——企業合并第三章第十五條：“企業合并形成母子公司關系的，母公司應當設置備查簿，記錄企業合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值，編制合并財務報表時，應當以購買日確定的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。” 此處，值得一提的，雖規定在CAS20，實踐指向仍非CAS33合并財務報表莫屬。

在此，只有將2014CAS2置于CAS20基礎考量，才能明白同存CAS2講解之“取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產的公允價值為基礎的調整”說明——“以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及有關資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響”內容未得2014CAS2兼采之原因所在——列舉不完整，遺漏了極可能、并極重要的存貨公允價值賬面溢價隨同存貨銷售轉結成本的凈利潤調整項目，因而不足以替代現存“可辨認凈資產公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認”說。

當然，強調CAS33“報表基礎”規約的CAS2引介，管理層對可能引發的基于CAS2、CAS33規章過度重合下的實踐混淆擔心，理應理解。盡管無論是CAS準則條文及其講解自身，還是業界實踐，CAS2對合營、聯營企業長期股權投資持有期權益法核算規則與CAS33母公司與控制子公司合并財務報表編報律例日益趨同事實無法改變的情況下，學界絕不能置身事外，對于兩者間的本質區別，尤需清醒認知，而不容漠視。

其一，對于合并成本大于被投資單位可辨認凈資產公允價值部分，CAS20第十三條提出，應確認為“商譽”，且不攤銷、須以CAS8——資產減值為準進行減值測試。與此相對應，2006CAS2第八條和2014CAS2第九條提合營、聯營企業長期股權投資權益法規定之前，先行約定：“長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本”。雖然就CAS2自身而言，在后續計量部分重提初始投資成本，目的無非是為前述成本法要求之“投資企業確認投資損益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回”說法對舉，進一步明確權益法、成本法分殊。畢竟2006CAS2第十五條，2014CAS2第第十八條均提出：“投資方應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位所有者權益賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，投資方應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。” 對此，學界幾乎無一例外地將合營、聯營企業包含在長期股權投資成本中的這一不調整部分價差，武斷地用企業合并中 “商譽”做類比（典型如CPA會計教材），不免令人抱憾，應予糾正。

其二，在合并財務報表語境中，合并成本大于控制子公司凈資產賬面價值的二部分均同時僅在合并財務報表工作底稿上完成，并最終通過合并財務報表披露調整結果，尤其是“商譽”的單獨列報，從而與企業的各類賬簿記錄并不發生任何關系。然而，長期股權投資成本大于被投資單位凈資產賬面價值的差額中，一方面相對固定的、隱含在聯營、合營企業長期股權投資初始成本中的所謂“商譽”不僅通過“長期股權投資”進行減值測試，測試過程及其結果在聯營、合營企業會計賬證體系中，均有跡可循。至于CAS2要求的“各可辨認凈資產公允價值賬面溢價當期損益調整”，以及“與聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷”諸般被投資單位凈損益調整工作，或仍留待“聯營或合營企業損益調整工作底稿”解決，并最終在投資單位個別報表得以反映。個別報表、合并報表不同，以及報表相關項目生成邏輯，及其與制表基礎——憑證、賬簿關系差異，學界分析還不足，也待強化。

主要參考文獻：

[1]企業會計準則第2號——長期股權投資，2006.

[2]企業會計準則第2號——長期股權投資，2014.

[3]企業會計準則第19號——外幣折算，2006.

[4]企業會計準則第33號——合并財務報表，2006.

[5]企業會計準則第33號——合并財務報表，2014.