“以攤余成本計量的金融資產”的涉稅會計處理

史曉江

2016年5月1日起，我國全面推行營業稅改征增值稅。2017年3月31日，財政部修訂了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，按照企業管理金融資產的業務模式和合同現金流量特征，將金融資產分類進行了修訂。本文主要分析了“營改增”后“以攤余成本計量的金融資產”的增值稅計算及其會計處理。

一、以攤余成本計量的金融資產

2017年3月31日，財政部印發了關于修訂《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的通知（財會〔2017〕7號）。新準則根據企業管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為以下三類：以攤余成本計量的金融資產；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

其中，同時符合下列條件的，應當分類為“以攤余成本計量的金融資產”：（一）企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標；（二）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

根據現行準則，金融資產應當在初始確認時劃分為下列四類：（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（二）持有至到期投資；（三）貸款和應收款項；（四）可供出售金融資產。

其中，“持有至到期投資”，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。

準則修改前后的對比可知，修訂后準則中的“以攤余成本計量的金融資產”與現行準則中的“持有至到期投資”的特征基本相符。

2016年3月23日， 財政部、國家稅務總局聯合發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅﹝2016﹞36 號，以下簡稱“36號文”）。自2016年5月1日起，我國已全面推行營業稅改征增值稅。因此，在財政部尚未出臺具體應用指南的情況下，以下將以“持有至到期投資”為例，說明“營改增”后“以攤余成本計量的金融資產”有關增值稅的計算及其會計處理。

二、“營改增”后“以攤余成本計量的金融資產”涉稅政策

（一）持有期間利息收入，視同貸款服務繳納增值稅

根據“36號文”附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中的規定，各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入等業務取得的利息及利息性質的收入，視同貸款服務，以取得的全部利息及利息性質的收入為銷售額，在合同約定的結息日確認利息收入，按照貸款服務繳納增值稅，增值稅稅率為6%。

因此，企業購買的債券在持有期間獲得的利息收入，應視同貸款服務，計算繳納增值稅。利息收入的銷項稅=利息收入÷（1+6%）*6%。

（二）購買債券支付給證券中介機構的手續費

根據“36號文”附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》，“銷售服務”中的“直接收費金融服務”，是指為貨幣資金融通及其他金融業務提供相關服務并且收取費用的業務活動。包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財務擔保、資產管理、信托管理、基金管理、金融交易場所（平臺）管理、資金結算、資金清算、金融支付等服務。

證券中介機構向買賣證券雙方提供相關服務并且收取費用，應當屬于證券中介機構的“直接收費金融服務”收入。應按照服務金額計算繳納增值稅，稅率6%。

企業在證券市場買賣證券等金融產品，支付給證券中介機構的手續費，如果取得證券中介機構開具的增值稅專用發票，其注明的增值稅，可以計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，從企業銷項稅額中抵扣。

三、增值稅計算及會計處理案例解析

下面以“持有至到期投資”為例，說明“以攤余成本計量的金融資產”增值稅的計算及其會計處理。

案例：甲公司2017年1月1日購入乙公司當日發行的3年期債券面值100萬元，票面利率6%，準備持有至到期。支付買價102萬元。另支付中介機構手續費0.212萬元（含增值稅0.012萬元），并取得增值稅專用發票。債券每年年末付息一次，最后一年還本并付最后一次利息。假設甲公司按年計算利息，不考慮其他稅費。會計處理如下（單位：萬元）：

⑴2017年1月1日購入債券。

借：持有至到期投資——成本 100

——利息調整 2.2

應交稅費 — —應交增值稅（進項稅額） 0.012

貸：其他貨幣資金 102.212

⑵2017年12月31日按照實際利率法確認利息收入。

①每期應收利息（含稅）=債券面值×票面利率=100×6%=6 （萬元）；

②利息收入應交增值稅=[含稅應收利息÷（1+稅率）]×稅率=[6÷（1+6%）]×6%≈0.34（萬元）；

③扣除增值稅后的每期不含稅應收利息=6-0.34=5.66（萬元）

④按照扣除增值稅后的每期不含稅應收利息計算實際利率為：

假設實際利率為i，設立方程：

5.66×（P/A，i，3）+100×（P/F，i，3）=102.2

解得i≈4.8546%

⑤2017年12月31日應確認投資收益

=期初攤余成本×實際利率

=102.2×4.8546%

≈4.96 （萬元）；

⑥本期應攤銷利息調整=5.66-4.96=0.7（萬元）

借：應收利息 6

貸：應交稅費 — —應交增值稅（銷項稅額） 0.34

投資收益 4.96

持有至到期投資――利息調整 0.7

⑶以后2年每年末按照實際利率法計算確認各年實際利息收入，會計處理原理同上（略）。

⑷第3年末，持有債券到期，不視同金融商品轉讓，不計算價差，不繳納增值稅。分錄略。（作者單位為浙江商業職業技術學院）