稅收籌劃涉及的企業會計核算問題

高攀

本文在明確稅收籌劃與會計核算關系，會計核算不能作為稅收籌劃的主要方式，會計核算是配合稅收籌劃工作必不可少的環節。再此前提下，本文分析了當前稅收籌劃六大誤區，最后分析稅收籌劃三大主要的方法。

一、稅收籌劃與會計核算的關系

稅收籌劃有廣義與狹義之分，廣義的稅收籌劃既包括納稅籌劃，也包括征稅籌劃。本文所指稅收籌劃是指狹義的稅收籌劃，只包含納稅籌劃。會計核算不是稅收籌劃的主要方式，只是稅收籌劃時企業賬務處理必須要選擇的方式而已。對稅收籌劃涉及的會計核算必須遵循相應準則和稅法的相關規定，同時要符合企業自身實際情況的需要，不能為了籌劃而籌劃，反而不利于企業的長遠發展。

二、稅收籌劃中關于會計核算的幾個誤區

（一）利用固定資產折舊方法的選擇進行稅收籌劃

根據相關規定，固定資產折舊可以在稅前扣除，折舊方法和折舊年限的不同選擇，可以使每年的折舊額不同。有的企業為了當期少交稅，采用縮短折舊年限并進行加速折舊的方法；有的企業為了實現當年的高利潤增長，采用延長折舊年限的方式。這樣的做法都很有可能違背稅法的相關規定，最終可能并不能達到稅收籌劃的目的，反而影響的企業的發展。企業會計準則第4 號——固定資產第十五條和第十七條規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。

（二）利用金融資產的劃分進行稅收籌劃

根據企業會計準則第22號——金融工具確認和計量的規定，金融資產可以劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（主要包括交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產）、持有至到期投資、可供出售金融資產。不同的金融資產的會計處理不一樣，很多企業利用交易性金融資產和可供出售金融資產對持有期間投資回報的處理方式不一樣，從而進行稅收籌劃。交易性金融資產對投資回報是計入投資收益的，當年是繳納所得稅的；而可供出售金融資產對投資回報是計入其他綜合收益的，當年不納稅，而是處置相應資產的時候再納稅。雖說最終繳納稅收是一致的，但繳納的時間有所區別，很多企業就用這種時間差進行稅收籌劃。

利用劃分交易性金融資產和可供出售金融資產對納稅時間的影響進行稅收籌劃，雖可以延緩納稅時間，但會影響外界按照財務報表對企業財務狀況所作出的評價，帶來負面影響，會影響到速動比率、流動比率，因為可供出售金融資產在資產負債表上作為非流動資產列示。

（三）利用存貨計價方法選擇進行稅收籌劃

我國《企業會計準則》規定：各種存貨發出時，企業可以根據實際情況，選擇使用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法等方法確定其實際成本。不同方法的選擇，會使當期銷貨成本不同，最終使繳納稅款的時間不同，達到延緩納稅的目的。《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，納稅人的成本計算方法、間接成本分配方法、存貨計價方法一經確定，不得隨意改變，如確需改變的，應在下一納稅年度開始前報主管稅務機關批準。否則，對應納稅所得額造成影響的，稅務機關有權調整。所以單純只靠改變存貨計價方式來進行稅收籌劃并不是主要的稅收籌劃方式。

（四）利用長期股權投資計量方法的選擇進行稅收籌劃

根據企業持有的股份比例不同，分別采用權益法或者成本法進行核算。很多學者認為起初盈利而后來是虧損的則應該采用成本法，而針對先虧損后盈利的企業則應采用權益法。這主要就是因為假如被投資的企業在經營方面出現了虧損，針對投資企業而言，假如應用成本法方式進行核算，就不能減少自己企業的利潤虧損，而如果應用權益法方法進行核算，會在投資企業出現虧損的同時減小利潤，進而使所得稅得到了相應的遞延。雖然這兩種方法有著相同的納稅數額，但是因為有著不同的納稅時間可以使企業獲得更多貨幣以創造出時間價值。實務中，事先很難預估企業盈利與否，利用成本法或者權益法進行核算收到持股比例的限制，持股比例涉及到企業的長期投資決策，不是僅僅只為了稅收籌劃就能隨意調整的，所以，利用長期股權投資計量方法進行稅收籌劃是不可取的。

（五）利用收入結算方式不同進行稅收籌劃

企業不同的結算方式，納稅義務發生的時間不一樣，很多企業利用改變結算方式，推遲納稅義務發生的時間，從而達到稅收籌劃的目的。稅法規定，如果采用直接收款方式，納稅義務發生以收到銷售款或收到銷售款憑據的當天；采用委托付款方式的，以實際發出商品并辦妥相關手續的當天；采用預收賬款的方式，以貨物發出的當天；采用賒銷和分期付款的方式商品，則應按照書面合同約定或貨物發出的當天。但是實務中，如果為了稅收籌劃而改變收入結算方式，很可能喪失現有客戶。企業都有自己的經營戰略以及收入結算方式的戰略，每一家企業都有自己最適合的收入結算方式，也是通過長期的經營確定下來的。

（六）利用納稅人身份進行稅收籌劃

有些學者主張利用納稅人身份的選擇來進行稅收籌劃，選擇對自己最有利的納稅人身份。但實務中，稅法對納稅人身份的選擇有明確的規定，小規模納稅人的認定標準：從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在50萬元以下的；除前項規定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的。應稅銷售額超過認定標準的小規模納稅人，應當向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定，未申請辦理一般納稅人認定手續的，其應納稅額按照增值稅稅率計算，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。所以籌劃的空間并不大。

三、稅收籌劃的基本方法探究

（一）做好涉及稅收籌劃的會計核算工作

本文中已提到稅收籌劃與會計核算之間的關系，只有明確會計準則和稅法對相關事項的規定，才能在合法的前提下進行正確的會計處理。這就要求相關人員不僅要熟悉會計準則的規定，同時也要熟悉稅法的相關規定。

（二）利用稅收優惠和經營地域進行籌劃

利用稅收優惠和經營地域是稅收籌劃的主要手段之一，國家有重點扶持的產業和地區，也有鼓勵發展的產業和地區，往往對于這類產業和地區的發展都有配套的稅收優惠政策。企業在考慮相應的投資發展戰略時，就應當結合企業實際，考慮向對應產業和地域發展。比如，對國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%稅率征收所得稅；對農林牧漁業給予免稅；對國家重點扶持基礎設施投資享受三免三減半稅收優惠；對環保、節能節水、安全生產等專用設備投資額的10%從企業當年應納稅額中抵免。

同時，對安置殘疾人單位的增值稅和營業稅政策對安置殘疾人的單位，實行由稅務機關按單位實際安置殘疾人的人數，限額即征即退增值稅。企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，可以在計算應納稅所得額時按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。

（三）利用企業研發支出來進行籌劃

稅法規定，企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，按照本年度實際發生額的50%，從本年度應納稅所得額中扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。一方面，企業增加研發支出，有利于企業的長足發展，增強企業發展的競爭力；另一方面，研發支出可以形成加計扣除，可以達到節稅的目的。（作者單位為川北醫學院管理學院）

本文系南充市社會科學研究“十三五”規劃2017年度項目：稅收籌劃涉及的企業會計核算問題研究，項目批準號：NC2017C035。