暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響四要點(diǎn)

胡珍珍

目前我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)主要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，該方法的關(guān)鍵一是確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)；二是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算應(yīng)交稅費(fèi)；三是計(jì)算所得稅費(fèi)用。在授課的過程中發(fā)現(xiàn)，對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)及應(yīng)納稅所得額的理解和計(jì)算上有諸多難點(diǎn)，使這部分知識(shí)晦澀難懂，本文結(jié)合具體實(shí)例，對(duì)所得稅費(fèi)用的計(jì)算進(jìn)行梳理，使所得稅費(fèi)用的計(jì)算有規(guī)律可循。

一、所得稅費(fèi)用核算中的難點(diǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和稅法確定的應(yīng)納稅所得額是兩個(gè)不同的概念，企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)要按稅法的規(guī)定交納企業(yè)所得稅，因而需要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)整為稅法上的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而確定會(huì)計(jì)上的所得稅費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)-所得稅》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，具體是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響，由稅法上的所得稅費(fèi)用調(diào)整為會(huì)計(jì)上的所得稅費(fèi)用。在該方法下，暫時(shí)性差異的計(jì)算是重點(diǎn)也是難點(diǎn)，因而研究暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響至關(guān)重要，但根據(jù)筆者多年的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用其實(shí)是沒有影響的。本文在不考慮所得稅稅率變動(dòng)和永久性差異的基礎(chǔ)上，分為四個(gè)要點(diǎn)進(jìn)行解析。

二、暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響要點(diǎn)巧析

（一）要點(diǎn)一：所得稅費(fèi)用計(jì)算的順序性

計(jì)算所得稅費(fèi)用須理清一個(gè)關(guān)鍵的順序：資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)-暫時(shí)性差異-應(yīng)納稅所得額-所得稅費(fèi)用。計(jì)算所得稅費(fèi)用從確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)開始，首先確定暫時(shí)性差異的金額和性質(zhì)，然后根據(jù)暫時(shí)性差異的性質(zhì)將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為稅法上的應(yīng)納稅所得額，最后確定所得稅費(fèi)用的金額。

（二）要點(diǎn)二：賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)概念上的對(duì)等性

暫時(shí)性差異金額的計(jì)算，首先要確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，賬面價(jià)值就是會(huì)計(jì)報(bào)表上列示的金額，比較容易理解，而計(jì)稅基礎(chǔ)教材上給出的概念相對(duì)晦澀，本文由資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值的概念重新定義計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，使兩個(gè)概念形成對(duì)等性，方便理解。

1.資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)

以固定資產(chǎn)為例：賬面價(jià)值=原值-累計(jì)折舊-資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不論固定資產(chǎn)的原值是多少，也不論折舊年限的長(zhǎng)短，在固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，全部的金額都可以費(fèi)用化，即在未來計(jì)算所得稅時(shí)都可以稅前扣除。因此，賬面價(jià)值可定義為：未來計(jì)稅時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以稅前扣除的金額。與此相對(duì)，計(jì)稅基礎(chǔ)也是稅法上的賬面價(jià)值，指未來計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。

2.負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)

通過例子來說明：例1：2015年某企業(yè)按銷售收入5%的計(jì)提產(chǎn)品質(zhì)量保修費(fèi)用（預(yù)計(jì)負(fù)債），當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷售收入的金額為1000萬元，稅法規(guī)定，該費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)可以稅前扣除。

會(huì)計(jì)上的處理：借：銷售費(fèi)50貸：預(yù)計(jì)負(fù)債50在會(huì)計(jì)上，50萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債在當(dāng)期已經(jīng)扣除，因而在以后期間不能扣除，從該角度，負(fù)債的賬面價(jià)值可定義為：未來計(jì)稅時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可以稅前扣除的金額；在稅法上，50萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債在當(dāng)期是不能扣除的，只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能扣除，因而未來不可以扣除的金額為0。與負(fù)債賬面價(jià)值的概念相對(duì)應(yīng)，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)可定義為：未來計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定不可以稅前扣除的金額。

以上分析可以得出，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定不一致而形成的，從總體上看資產(chǎn)費(fèi)用化的金額和負(fù)債可以稅前扣除的金額總額是一致的，因而各個(gè)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生的差異只是暫時(shí)性的。

根據(jù)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)孰高孰低，將暫時(shí)性差異分為可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

（三）要點(diǎn)三：暫時(shí)性差異的未來性

暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)，根據(jù)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，暫時(shí)性差異應(yīng)該是面向未來的，如果轉(zhuǎn)回會(huì)使未來少繳納所得稅，則形成可抵扣暫時(shí)性差異，如果轉(zhuǎn)回會(huì)導(dǎo)致未來多繳納所得稅，則形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。不論是可抵扣暫時(shí)性差異還是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異都會(huì)影響到當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

1.可抵扣暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異核算企業(yè)未來可以少交納的企業(yè)所得稅，也就是未來哪些收入是不用交納企業(yè)所得稅。一項(xiàng)收入原則上只需交納一次稅，不能重復(fù)征稅，所以如果未來不交納，現(xiàn)在就必須要交稅，如果未來要交稅，現(xiàn)在就不應(yīng)該交稅。因而在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，遇到可抵扣暫時(shí)性差異要調(diào)增當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。即：應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)+當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異

2.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異核算企業(yè)未來應(yīng)該交納的企業(yè)所得稅，即哪些收入在稅法上應(yīng)在未來交納企業(yè)所得稅而當(dāng)期不用交納。所以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，遇到應(yīng)納稅暫時(shí)性差異要調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，即：應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)-當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

3.應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上按會(huì)計(jì)和稅法計(jì)稅時(shí)存在的差異（包括暫時(shí)性差異和永久性差異）進(jìn)行調(diào)整后得到應(yīng)納稅所得額，其計(jì)算公式一般為：應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±暫時(shí)性差異±永久性差異=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異+當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異-當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 （1）

值得注意的是，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，考慮的是暫時(shí)性差異的發(fā)生額而不是余額。暫時(shí)性差異的發(fā)生額等于期末余額減去期初余額，可能是正值也可能是負(fù)值，計(jì)算的時(shí)候一定要注意正負(fù)號(hào)。通過以下例子來說明：

例2：假定某企業(yè)2012年持有交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價(jià)值為1200萬元；2013年期末公允價(jià)值為1300萬元；2014年期末公允價(jià)值為900萬元。假定稅率為25%且不發(fā)生變化。已知2012、2013、2014年會(huì)計(jì)利潤(rùn)分別為400萬元、500萬元和600萬元。要求：分別計(jì)算2012-2014年的應(yīng)納稅所得額。

解析：

①計(jì)算資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，確定可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。2012年：交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1200萬元，交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=1000萬元。所以，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1200-1000=200萬元，應(yīng)該確認(rèn)200×25%=50的遞延所得稅負(fù)債，因?yàn)?012年沒有期初余額，所以2011年的發(fā)生額等于期末余額50萬元。

2013年：交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1300萬元，交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=1000萬元。所以，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1300-1000=300萬元，本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為300-200=100萬元，遞延所得稅負(fù)債的余額為300×25%=75萬元，因?yàn)?012年期初余額為50萬元，所以2013年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為75-50=25萬元。

2014年：交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=900萬元，交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=1000萬元。所以，可抵扣暫時(shí)性差異1000-900=100萬元，本期產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為100萬元，遞延所得稅負(fù)債的余額為0，因?yàn)?013年期初余額為遞延所得稅負(fù)債75萬元，所以2014年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為0-75=-75萬元。

②在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)整為稅法上的應(yīng)納稅所得額

由公式（1）得：

2012年應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異+當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異-當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=400-200=200萬元

2013年應(yīng)納稅所得額=500-100=400萬元

2014年應(yīng)納稅所得額=600-（-300）+100=1000萬元

（四）要點(diǎn)四：數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性

所得稅費(fèi)用有當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅和當(dāng)期應(yīng)交所得稅兩部分構(gòu)成，對(duì)所得稅費(fèi)用的計(jì)算有倒擠法和直接計(jì)算法兩種。

倒擠法：所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債-遞延所得稅資產(chǎn) （2）

直接計(jì)算法：有公式（2）可得，

所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債-遞延所得稅資產(chǎn)

=（應(yīng)納稅所得額+當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異-當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異）×25%

由公式（1）（2）可得：

所得稅費(fèi)用=（會(huì)計(jì)利潤(rùn)+當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異-當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異+當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異-當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異）×25%

=會(huì)計(jì)利潤(rùn)×25% （3）

因此，暫時(shí)性差異并不影響所得稅費(fèi)用的金額。通過以下例題，檢驗(yàn)該結(jié)論。

例3：沿用上例2，分別計(jì)算2012-2014年的所得稅費(fèi)用。

根據(jù)上例2的計(jì)算過程，由公式（2）倒擠法可得：

2012年所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債-遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%+50-0=100萬元

2013年所得稅費(fèi)用=400×25%+25-0=125萬元

2014年所得稅費(fèi)用=1000×25%-75-25=150萬元

根據(jù)公式（3）直接計(jì)算法計(jì)算所得稅費(fèi)用：

2012年所得稅費(fèi)用=會(huì)計(jì)利潤(rùn)×25%=400×25%=100萬元

2013年所得稅費(fèi)用=會(huì)計(jì)利潤(rùn)×25%=500×25%=125萬元

2014年所得稅費(fèi)用=會(huì)計(jì)利潤(rùn)×25%=600×25%=150萬元

三、結(jié)論

現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)教材對(duì)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜，其中暫時(shí)性差異是計(jì)算的重點(diǎn)。本文分四個(gè)要點(diǎn)介紹了暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，從計(jì)算資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)開始，暫時(shí)性差異、應(yīng)納稅所得額及所得稅費(fèi)用的計(jì)算都是環(huán)環(huán)相扣的，每個(gè)環(huán)節(jié)以及不同環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)之間都是相互聯(lián)系的，通過這一系列的分析得出，暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用是沒有影響的。（作者單位為鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)系）