兩種結算方式下股份支付問題比較

郭建煌

摘 要：兩種結算方式下的股份支付問題存在諸多可琢磨之處，本文就兩類股份支付問題，從處理思路著手到結合具體的會計處理進行比較分析，并就相關問題提出自己的反思和建議。

關鍵詞：權益結算；現金結算；股份支付

一、兩種方式下股份支付的處理思路

1.以權益結算的股份支付

企業提供給激勵對象的激勵方式為以股份或者其他權益工具作為對價時，是以權益結算的股份支付。授予日，除非立即可行權時，借記相關成本費用，貸記股本溢價，否則不做會計處理。在等待期里，每個資產負債表日，按照授予日權益工具的公允價值為基礎進行會計處理，借方登記成本費用的增加，貸方登記資本公積的增加。可行權日后，不再調整借貸雙方已確認的相關金額。行權日，按照行權的實際情況，將等待期內累積在貸方的資本公積反向結轉，同時相應增加股本和股本溢價。

2.以現金結算的股份支付

企業提供給激勵對象的激勵表現為承擔以股份或其他權益工具為基礎計算得到的支付現金或其他資產的交易，是以現金結算的股份支付。授予日，除非立即可行權時，借記相關成本費用，貸記股本溢價，否則不做會計處理。在等待期里，每個資產負債表日，按照相應的公允價值為基礎進行會計處理，即借方登記成本費用的增加，貸方登記應付職工薪酬的增加。可行權日后，成本費用不需要進行確認，但是公允價值的變動得計當期損益。行權日，一般按照支付的金額借記應付職工薪酬，貸記銀行存款。

二、不同會計處理方法下的案例分析

1.權益結算的股份支付

2017年1月1日，大明公司在股東大會上批準了擬定的股份支付協議，決定對18名銷售部門核心人員授予每人8萬份的股票認股權證。對指定產品三年的銷售業績評分分別達到8分、9分和9.5分，即可在完成業績評分的當年末行權。已知授予日股票認股權證的公允價值為每份10元。行權價格為每股1.5元。2017年12月31日，有3名人員離開，公司預計還會離開1名人員，當年銷售業績評分為7.6分，未達到對應的行權條件，但公司治理層預判下一年度會完成業績評分目標。2018年12月31日，本年實際離開人數為3人，公司預計還將會有3人離開，當年銷售業績評分為8.5分，未達到對應行權條件，公司治理層預判下一年度會完成業績評分目標。2019年12月31日，無人員離開公司，當年銷售業績評分達到9.7分。分析如下：

（1）2017年1月1日，由于授予日不存在立即可行權的情況，故不做賬務處理。

（2）2017年12月31日，確認銷售費用 = （1831） ？8？0？/2 = 560（萬元）

借：銷售費用 560

貸：資本公積――其他資本公積560

（3）2018年12月31日，確認銷售費用=（18333）？8？0？/3=480（萬元）

借：銷售費用 480

貸：資本公積――其他資本公積480

（4）2019年12月31日，確認銷售費用=（18330）？8？0？/3=960（萬元）

借：銷售費用 960

貸：資本公積――其他資本公積960

（5）假定剩余人員都在2020年行權，則

借：銀行存款 144（1.5？？2） 資本公積

――其他資本公積2000（560+480+960）

貸：股本 96（1？？2） 資本公積

――股本溢價 2048

2.現金結算的股份支付

2016年1月1日，光華公司對100名管理部門的骨干員工進行激勵，授予每人20萬份的現金股票增值權，根據服務年限規定，他們必須從授予日開始在該公司連續工作至少達到3年，同時對應公司三年銷售份額的市場占有率分別至少達到10%，14%和17%，就能夠在三年后按照公司股價增幅獲取現金。在授予日，現金股票增值權的公允價值為每份7元，公司方面要求，該項增值權行權時間截止日為2020年年末。

（1）2016年1月1日，由于授予日不存在立即可行權的情況，故不做賬務處理。

（2）2016年12月31日，現金股票增值權的公允價值上升到每份8元，本年公司銷售份額的市場占有率為8%，本年離開10名激勵對象，公司估計還會離開15名管理部門骨干員工。

“應付職工薪酬”科目本期發生額=（1001015）？20 ？？/3=4000（萬元）

借：管理費用4000

貸：應付職工薪酬――股份支付4000

（3）2017年12月31日，現金股票增值權的公允價值進一步上升到每份10元，當年公司銷售份額的市場占有率為12%，本年實際離開10名激勵對象，公司預計還離開20名。

“應付職工薪酬”保留數=（100101020）？0？10？/3=8000（萬元）

“應付職工薪酬”發生額=80004000=4000（萬元）

借：管理費用4000

貸：應付職工薪酬――股份支付4000

（4）2018年12月31日，當年公司銷售份額的市場占有率為18%，且當年40人通過行權獲得了激勵性質的現金，每份支付給激勵對象12元。2018年12月31日現金股票增值權的公允價值為每份16元。當年無管理部門骨干人員離開公司。

行權時：

借：應付職工薪酬9600（12？0？0）

貸：銀行存款9600

確認費用：“應付職工薪酬”保留數=（1001010 40）？6？0？/3=12800（萬元）“應付職工薪酬”發生額=128008000+9600=14400（萬元）

借：管理費用14400

貸：應付職工薪酬――股份支付14400

（5）2019年12月31日，剩余人員均行權，獲得了現金，每份支付給激勵對象17元。

行權時：

借：應付職工薪酬13600（17？0？0）

貸：銀行存款 13600

確認費用：“應付職工薪酬”保留數=0；“應付職工薪酬”發生額=012800+13600=800（萬元）

借：公允價值變動損益 800

貸：應付職工薪酬――股份支付 800

通過比較兩種會計處理方式，歸納得到如下四方面異同點：

一是授予日，除了立即可行權外，兩種方式下均不作會計處理。

二是兩種方式對應的等待期內的會計處理中，借方科目均對應成本費用。結合經濟學中的機會成本概念分析，機會成本指的是在面臨多方案擇一決策時，被舍棄選項中的最高價值者[1]。兩種方式的股份支付都表現為一種激勵行為，實質上相當于企業對于員工或其他方提供的服務本身價值的機會成本。這種機會成本的存在，就對應等待期內成本費用的積累。

三是等待期內，權益結算方式會計處理中貸方登記資本公積的增加，因為會面臨權益工具的授予問題，而現金結算的股份支付在賬務處理時，會在貸方增加負債，具體為應付職工薪酬科目，因為會面臨向激勵對象支付現金的義務問題。

四是可行權日后，權益結算的股份支付不再對已確認的借貸方科目總額調整，但現金結算的股份支付，需要基于資產負債表日的公允價值，將其變動反映在當期損益中。

三、基于兩種方式下股份支付問題的反思

1.兩類股份支付的選擇條件不完善隱藏的危機

在企業會計準則中，對于公司具體在什么情況下選擇何種類型的股份支付，缺少明確的對應條件的規定，這就很可能為公司提供了更多操作的契機。就現金結算的股份支付來說，在可行權日后的會計處理中，對應的借方科目會登記增加公允價值變動損益，當這種當期損益積累到一定程度時就足夠影響利潤表的填列，并最終影響利潤。如果公司正面臨IPO上市，且準備實施相應的股份支付政策，很有可能公司會從自身出發，為了維持和展現良好的經營業績，更多地選擇權益結算的股份支付方式，來調整利潤。這種隱藏的“危機”，是源于對兩類方式下股份支付的選擇條件的框定不完善導致的。

2.公允價值指標基礎在兩類股份支付中潛在的問題

可以發現，在實施環節對應的具體會計處理中，兩種股份支付下成本費用的確定都離不開公允價值指標。這就意味著，如果公允價值的確認環節有紕漏，對股份支付的確認也會產生影響。一方面是公允價值的定價準確性問題，另一方面是公允價值本身操作性的問題，簡單來說就是方略和人員兩個環節，如果基于公允價值的估計不能反映實際情況，如果會計人員不能有效掌握的操作公允價值指標，那么就會對兩種股份支付的賬務處理產生影響。

3.兩種核算方式的類似與特殊性對會計信息的影響問題

通過上述兩個案例可以發現，兩類股份支付的處理本身有一定的類似性和特殊性，如果涉及大型的上市公司，很可能會存在兩種股份支付形式頻繁發生和混合交雜的可能性，那么這其中會不會暗藏一些內幕的信息，會不會存在影響會計信息的真實反映問題，就需要打一個問號了。如此一來，會影響會計信息的反映和降低會計信息的有效性，甚至會為編制財務報表時的舞弊造假提供機會。另外一方面，基于本身會計信息的模糊性，復雜性，無法擬定行業之間的可比標準，造成在比較分析這塊的會計信息無法充分發揮作用。

四、筆者建議

（1）在制度和準則層面，結合公司當下實際情況，考慮對兩種結算方式下股份支付的適用條件進行更完善的規定。包括具體的適用范圍說明，選擇條款的列示等等，從強制角度規范股份支付行為，減少公司靈活操作的可能性，進一步縮小對于后續利潤的操縱空間。

（2）借鑒和學習西方發達資本市場關于公允價值的制定和操作經驗，完善國內資本市場的公允價值估計技術，提升公允價值的可靠性。同時更加注重會計人員在公允價值問題方面經驗的積累問題，雙管齊下，促進公允價值整體的完善。

（3）結合實際情況，就現行股份支付的會計處理方式進行一定程度的糅合與簡化，降低不必要的復雜性，并且對公司股份支付的詳細披露問題予以嚴厲的制度化，硬性化規范，從而使得會計信息有效程度得到保證，也為同行業間的比較分析提供橋梁作用。

參考文獻

1.趙麗.淺談機會成本.時代金融，2016（21）.

（責任編輯：劉海琳）