事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用

李慧

摘要 2014年12月國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（國發(fā)〔2014〕63號），其目的是提升國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，解決預(yù)算會計制度體系下存在的主要問題。介紹了事業(yè)單位會計制度改革方法和新會計制度的創(chuàng)新與變化，并闡述了新制度下事業(yè)單位會計核算的具體應(yīng)用。

關(guān)鍵詞 權(quán)責(zé)發(fā)生制；會計制度；改革

中圖分類號 F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼 A 文章編號 0517-6611（2018）29-0086-02

Abstract The State Council approved the Ministry of Finance file Reform Plan of Accrual Basis Government Comprehensive Financial Reporting System in December 2014（The national post 〔2014〕No. 63），the aim is to promote modernization of the national governance system and governance capacity，solve the main problems that exist under the budget accounting system.We introduced the reform method of the public institution accounting system and the innovation and change of the new accounting system， expounded the specific application of the public institution accounting calculation under the new system.

Key words Accrual system；Accounting system；Reform

在現(xiàn)行預(yù)算會計制度下，事業(yè)單位的財務(wù)報表以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制，其負(fù)債無法反映應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的以后年度償還的利息數(shù)，或有負(fù)債也不能充分披露。此外我國的事業(yè)單位會計制度有16項(xiàng)，由于會計制度差異，各單位的會計數(shù)據(jù)不能合并，統(tǒng)計口徑各不相同，不具有可比性，以一級政府作為主體合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)并不存在。會計目標(biāo)方面，偏重于滿足財政預(yù)算管理需要；核算內(nèi)容方面，側(cè)重于預(yù)算收入、支出和結(jié)余情況，資產(chǎn)負(fù)債狀況有一定程度的反映，但核算范圍比較窄；核算基礎(chǔ)，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。一方面是賬務(wù)的模糊，另一方面是更加詳細(xì)具體的信息要求，兩者突出的矛盾在政府“三公經(jīng)費(fèi)”改革領(lǐng)域尤為突出，而解決這些問題的技術(shù)手段都指向了政府會計[1-2]。

1 政府會計改革的原則

1.1 立足我國國情，借鑒國際經(jīng)驗(yàn) 在考慮我國政府財政管理特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，借鑒我國企業(yè)會計改革的成功做法，吸收國際公共部門會計準(zhǔn)則，構(gòu)建具有中國特色的政府綜合財務(wù)報告制度。

1.2 持續(xù)發(fā)展，改革創(chuàng)新 吸收近年來已經(jīng)完善的政府會計制度、行政事業(yè)單位會計改革及政府綜合財務(wù)報告試編中取得的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)創(chuàng)新，強(qiáng)化信息技術(shù)，準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況和運(yùn)行成本。

1.3 常態(tài)化公開 按政府信息公開的要求，規(guī)范公開的內(nèi)容和程序，促進(jìn)公開的常態(tài)化、法制化，滿足信息需求者對政府財務(wù)狀況的需求[3]。

2 事業(yè)單位會計制度改革

在一套會計系統(tǒng)中，如要反映收支和結(jié)余，滿足預(yù)算管理的目標(biāo)，就必須提高收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用程度；如要真實(shí)地反映單位財務(wù)狀況就必須加大權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用。而我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)既非單獨(dú)的預(yù)算會計系統(tǒng)，也非西方國家的政府會計系統(tǒng)，而是一種政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的混合體[4-6]。

通過建立統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系，建立健全政府財務(wù)報告編制方法，適度分離政府預(yù)算會計和財務(wù)會計并相互銜接的政府會計核算模式。即政府會計下強(qiáng)化財務(wù)會計制度的權(quán)責(zé)發(fā)生制形成的財務(wù)報告，完善預(yù)算會計制度下收付實(shí)現(xiàn)制形成的決算報告。其核心為雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告的一套體系，兩套報表。

適度分離指適度分離政府預(yù)算會計和財務(wù)會計功能以及決算報告和財務(wù)報告的功能，全面反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。雙功能是在統(tǒng)一會計核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用5個要素進(jìn)行財務(wù)會計核算，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個要素進(jìn)行預(yù)算會計核算。雙基礎(chǔ)是財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計采用收付實(shí)現(xiàn)制。雙報告是通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，通過預(yù)算會計核算形成決算報告。

此次政府會計制度改革統(tǒng)一了行政單位、事業(yè)單位、行政事業(yè)單位會計制度，提升了信息的可比性，擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍，如實(shí)反映政府“家底”。實(shí)現(xiàn)了全面、清晰反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為開展政府信用評級、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財務(wù)風(fēng)險等提供支持[7-8]。

3 新會計制度的創(chuàng)新與變化

（1）舊會計制度以會計法、預(yù)算法、事業(yè)會計準(zhǔn)則為法律依據(jù)；新會計制度則以會計法、新預(yù)算法、政府會計基本準(zhǔn)則為法律依據(jù)。

（2）舊會計制度以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)；新會計制度則以雙基礎(chǔ)（權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制）為核算基礎(chǔ)。國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。

（3）舊會計制度的核算功能是預(yù)算會計；新會計制度則是在同一會計核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙功能，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用5個要素進(jìn)行財務(wù)會計核算，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個要素進(jìn)行預(yù)算會計核算。

（4）重構(gòu)了政府會計核算模式。舊會計制度以收付實(shí)現(xiàn)制作為會計核算方法。而新會計制度則構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。財務(wù)會計采用全責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計則采用收付實(shí)現(xiàn)制。“相互銜接”是指同一會計核算系統(tǒng)中預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素相互協(xié)調(diào)，報表相互補(bǔ)充，共同反映會計主體的相關(guān)信息。主要體現(xiàn)在，對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財務(wù)會計核算的同時也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算。對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財務(wù)核算。

（5）舊會計制度下會計報表為預(yù)算會計報表，新會計制度下則為雙報告（財務(wù)報表、決算報表）。財務(wù)報表與預(yù)算會計報表之間存在勾稽關(guān)系，通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進(jìn)行披露，反映單位財務(wù)會計和預(yù)算會計因核算基礎(chǔ)和范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（即本期收入與費(fèi)用之間的差額）與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)（本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額）之間的差異，從而揭示財務(wù)會計和預(yù)算會計的內(nèi)在聯(lián)系。

（6）舊會計制度下基建投資是單帳核算年末并大帳，新會計制度下不單獨(dú)建賬，按項(xiàng)目單獨(dú)核算。單位對于基本建設(shè)投資的會計核算遵循相關(guān)會計制度規(guī)定外，按照統(tǒng)一規(guī)定進(jìn)行會計核算，不再單獨(dú)建賬，大大簡化了單位基本建設(shè)項(xiàng)目的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。

（7）強(qiáng)化了財務(wù)會計功能。在財務(wù)核算中引入了全責(zé)發(fā)生制，增加了收入和費(fèi)用2個財務(wù)會計要素，增加了應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的核算內(nèi)容，對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，確認(rèn)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本，要求對固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷，引入壞賬準(zhǔn)備等減值概念，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債、待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用等。

4 新制度下事業(yè)單位會計核算的具體應(yīng)用

4.1 平行記帳法 平行記帳法是指對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財務(wù)會計核算的同時也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算。對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財務(wù)會計核算。其現(xiàn)金包括國庫直接支付的財政撥款資金、國庫授權(quán)支付的零余額賬戶用款額度、銀行存款、庫存現(xiàn)金及其他貨幣資金等。

平行記賬法的界定范圍：納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，如財政直接支付、授權(quán)支付方式取得的財政撥款收入和發(fā)生的相關(guān)各項(xiàng)費(fèi)用開支；銀行存款、庫存現(xiàn)金、其他貨幣資金方式取得的事業(yè)收入等收入；銀行存款、庫存現(xiàn)金、其他貨幣資金方式發(fā)生的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用等費(fèi)用；從其他單位調(diào)入財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金；納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支年末結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余分配、以前年度收支調(diào)整等；不涉及收入、支出的現(xiàn)金業(yè)務(wù)，如提現(xiàn)、存現(xiàn)、借款等是不需要平行記賬的；不納入部門預(yù)算的現(xiàn)金業(yè)務(wù)也不需要平行記賬。

例如：（1）職工出差借旅費(fèi) 1 000 元

財務(wù)會計賬務(wù)處理 借：其他應(yīng)收款-XX 1 000

貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款 1 000

預(yù)算會計賬務(wù)處理 不做分錄

（2）職工出差回來報銷旅費(fèi)1 000

財務(wù)會計賬務(wù)處理 借：營業(yè)費(fèi)用/管理費(fèi)用等 1 000

貸：其他應(yīng)收款 1 000

預(yù)算會計賬務(wù)處理 借：事業(yè)支出 1 000

貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款 1 000

4.2 改變固定資產(chǎn)的記賬方式 收付實(shí)現(xiàn)制下購買固定資產(chǎn)的成本直接列入當(dāng)期支出，其價值以固定資產(chǎn)和固定基金反映，2個科目一般情況下相等，其使用過程中不用提折舊。權(quán)責(zé)發(fā)生制下設(shè)置固定資產(chǎn)累計折舊科目，屬于固定資產(chǎn)的備抵科目，該科目核算單位計提的固定資產(chǎn)累計折舊。根據(jù)其情況選擇折舊方法，政府會計主體一般采用年限平均法或工作量法計提固定資產(chǎn)的折舊。

4.3 設(shè)壞賬準(zhǔn)備科目 對應(yīng)收帳款和其他應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備。按年末余額百分比法、賬齡分析法、個別認(rèn)定法等方法計算應(yīng)提或沖減的壞賬準(zhǔn)備。帳務(wù)處理為

（1）計提壞賬準(zhǔn)備，借：其他費(fèi)用；貸：壞賬準(zhǔn)備。

（2）沖減壞賬準(zhǔn)備，借：壞賬準(zhǔn)備；貸：其他費(fèi)用。

（3）核銷壞賬準(zhǔn)備，借：壞賬準(zhǔn)備；貸：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款。

（4）已核銷款項(xiàng)在以后期間收回，借：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款；貸：壞賬準(zhǔn)備

4.4 增設(shè)現(xiàn)金流量 ①事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流，其科目包括財政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入等收到的現(xiàn)金；事業(yè)支出的基本支出、項(xiàng)目支出、經(jīng)營支出等有關(guān)事業(yè)活動支付的現(xiàn)金。②投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流，包括收回投資收到的現(xiàn)金、取得投資收益以及處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金；構(gòu)建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金和對外投資所支付的現(xiàn)金等。③籌資產(chǎn)生的現(xiàn)金流，吸收投資、借款、償還債務(wù)、償還利息等相關(guān)現(xiàn)金的活動。

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