資產(chǎn)損失稅前扣除疑難問題探討

孔文輝 錢康博

針對資產(chǎn)損失的稅前扣除，國家稅務總局發(fā)布了《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》財稅[2009]57號文（簡稱57號文）。本通知所稱資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的，與取得應稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失、存款損失、壞賬損失、貸款損失、股權(quán)投資損失、固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。明確一項資產(chǎn)損失是否稅前扣除應從實際發(fā)生損失及與取得應稅收入有關(guān)的二個方面進行判定。下面結(jié)合具體案飼進行分析：

資產(chǎn)損失 稅前扣除 問題探討

實際發(fā)生的資產(chǎn)損失

什么是實際發(fā)生的，有證據(jù)的損失就是實際發(fā)生嗎？顯然一項資產(chǎn)損失要想稅前扣除必須有證據(jù)證明實際發(fā)生了損失，國家稅務總局公告2011年第25號文明確了相關(guān)證據(jù)。

第十六條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。第十七條規(guī)定具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機關(guān)、行政機關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件，主要包括：（l）司法機關(guān)的判決或者裁定；（2）公安機關(guān)的立案結(jié)案證明、回復；（3）工商部門出具的注銷、吊銷及停業(yè)證明；（4）企業(yè)的破產(chǎn)清算公告或清償文件；（5）行政機關(guān)的公文；（6）專業(yè)技術(shù)部門的鑒定報告；（7）具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒定證明；（8）仲裁機構(gòu)的仲裁文書；（9）保險公司對投保資產(chǎn)出具的出險調(diào)查單、理賠計算單等保險單據(jù)；（10）符合法律規(guī)定的其他證據(jù)。

第十八條規(guī)定特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指會計核算制度健全，內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對各項資產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔責任的聲明，主要包括： （l）有關(guān)會計核算資料和原始憑證；（2）資產(chǎn)盤點表；（3）相關(guān)經(jīng)濟行為的業(yè)務合同；（4）企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料；（5）企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明；（6）對責任人由于經(jīng)營管理責任造成損失的責任認定及賠償情況說明；（七）法定代表人、企業(yè)負責人和企業(yè)財務負責人對特定事項真實性承擔法律責任的聲明。如果以上證據(jù)企業(yè)全部提供完整，是否就能稅前扣除呢？

案例一：A企業(yè)有應收B企業(yè)的應收帳款600萬元，A企業(yè)提供了完整的內(nèi)部證據(jù)及外部證據(jù)，外部證據(jù)是法院判決書，判決書顯示了A企業(yè)超出訴訟時效向B企業(yè)提起催要帳款的訴訟，法院判決駁回A企業(yè)訴訟請求，意味著A企業(yè)600萬元永遠收不回來了，A企業(yè)可否確定債權(quán)損失稅前列支？可能大部分人認為可以稅前列支扣除，但事實是：A企業(yè)由于多次催要應收帳款無果，于是和B企業(yè)簽下一紙合約，約定B企業(yè)應于某年某月某日償還所欠款項，然而A企業(yè)在到期日未收到賬款時，遲遲未提起訴訟，直到超過二年的訴訟時效后提起訴訟。而當你看到合同法第六十一條時，你會大吃一驚。本條規(guī)定履行期限不明確的，債務人可以隨時履行，債權(quán)人也可以隨時要求履行，但應當給對方必要的準備時間。也就是如果A企業(yè)和B企業(yè)不約定某年某月某日還款約定，A企業(yè)隨時可以起訴B企業(yè)，不會出現(xiàn)超過訴訟時效的后果。事實上，事后我們了解到A企業(yè)是一家外地公司，因為今后要賣廠房，會產(chǎn)生大量利潤，所以虛構(gòu)了這筆業(yè)務。因而有完整的證據(jù)不一定是實際發(fā)生了資產(chǎn)損失。

與取得應稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失

與取得應稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，在國家稅務總局公告2011年第25號公告中未明確說明，但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》有明確解釋，第八條規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。

案例二：A企業(yè)有一全資控股子公司B企業(yè)，A有其他應收款B公司2000萬，由于是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A未向B企業(yè)收取利息。B企業(yè)資不抵債，現(xiàn)B公司已經(jīng)注銷清算，注銷時B企業(yè)償還不了A企業(yè)借款，B將該筆業(yè)務轉(zhuǎn)收入，請問A企業(yè)可否確定為債權(quán)損失？

根據(jù)財稅[2009] 57號文：企業(yè)經(jīng)采取所有可能的措施和實施必要的程序之后，符合下列條件之一的貸款類債權(quán)，因借款人和擔保人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，并終止法人資格；或者已完全停止經(jīng)營活動，被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，對借款人和擔保人進行追償后，未能收回的債權(quán)。可以作為貸款損失在計算應納稅所得額時扣除。本案例B公司已經(jīng)注銷清算，注銷時B企業(yè)償還不了A企業(yè)借款，符合57號文相關(guān)的規(guī)定，所以有朋友認為可以作為貸款損失在計算應納稅所得額時扣除。但也有朋友認為不能稅前扣除，理由是A企業(yè)未向B企業(yè)收取利息，是與取得應稅收入無關(guān)的資產(chǎn)損失。到底A企業(yè)不收取利息能否認定為與取得應稅收入無關(guān)的資產(chǎn)損失，我們認為如果是非關(guān)聯(lián)企業(yè)可以這么認定，不能稅前扣除。事實上浙江國稅2011年所得稅解答印證了我們觀點。解答如下：“非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款損失，應適用于國家稅務總局公告2011年第25號第六章債權(quán)性投資損失的確認。但非關(guān)聯(lián)方不收取利息或沒有計算利息收入的不能確認為可稅前扣除的壞賬損失”。浙江省國稅明確了非金融企業(yè)（非關(guān)聯(lián)）之間借款，只要收取或計算了利息收入，就視同企業(yè)取得了應稅收入，則該項借款與企業(yè)的經(jīng)營活動是相關(guān)的，由借款引出的借款損失可以在企業(yè)所得稅前扣除，符合稅法的相關(guān)性原則。但本案例是關(guān)聯(lián)企業(yè)，根據(jù)獨立交易原則，A企業(yè)應收取B企業(yè)利息。國稅發(fā)（2009）2號文第三十條規(guī)定：“實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整”，本案例中B企業(yè)在注銷時已將應付A企業(yè)的賬款，轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，所以我們認為如果是關(guān)聯(lián)企業(yè)符合稅法相關(guān)性原則的，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，是可以作為損失稅前列支扣除的。