黃金租賃企業會計處理探析

柴振報

黃金租賃作為一種融資方式，由于有其特別的優勢，逐漸受到企業的青睞。但由于其業務的會計處理較為復雜，企業對其理解不一，造成了會計處理方法不統一、不合理、不規范的現象，有些處理方式扭瑩了企業財務報告、特別是資產負債狀況。因此，有必要探討一種合理、嚴密、規范的會計處理方法，以保障會計報告質量，更好服務于經濟建設。

黃金租賃 會計方法 企業融資

近年來，銀行等金融機構的黃金租賃業務，因其融資便捷、成本低廉等特點，業務發展比較快。毋庸置疑，其在一定程度上拓寬了中小企業融資渠道，緩解了部分中小企業融資難、融資貴等問題，為社會經濟的發展起到了一定的推動作用。

早期一些銀行，在黃金租賃協議外，附有一份遠期黃金交易合約，以鎖定租賃到期時的黃金交易價。隨著我國黃金期貨市場等遠期工具的發展，現在一般銀行黃金租賃協議比較簡單，就是租金還金，計算利息（黃金租賃費）。對于黃金遠期價格的波動風險，企業自行考慮，根據企業的具體情況，利用套期金融工具對風險敞口進行管理。在此不多做討論。

針對黃金租賃融資業務，企業層面賬務處理由于行業不同、理解思路各異，處理方法各種各樣。現對此做一梳理，對一些不合適的方法做出剖析，并給出較合理的方案，以拋磚引玉。

當前，企業對租人實物黃金的會計處理，歸納總結，一般可歸類到以下兩種方法。

第一種，租人的黃金記人備查賬，在資產表內不反映，黃金轉化為現金作為短期借款處理。價格波動風險另行處理。即使實物黃金被生產耗用了，也沒有作為企業存貨處理。

另一種，租人黃金計人“以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融負債”科目，在融資期間，根據公允價值變動，對其做相應處理。實物黃金生產使用時，轉為存貨處理。

個人認為，第一種方法不太妥當，這種簡化的會計處理方法，對業務的反映，缺乏完整性。由于資產負債表中，黃金沒有記人存貨，而實際業務產生了黃金產品的銷售，這就產生了存貨為負數的匪夷所思的情況，嚴重扭曲了資產負債表。顯然，不管何種理由，比如說只是租賃，所有權不在企業等等，這些理由都是站不住腳的，因為存貨已被企業控制，從實質重于形式的原則出發，不入資產表，顯然并不可取。

由于以黃金租賃作為融資方式的企業，其主營業務各異，有的是上游的原料生產企業、珠寶加工企業，也有和黃金加工業務沒有關系的一般企業。企業租人的黃金，其存在的狀態不同，有些加工使用了、有些直接銷售變現了等，并且由于金價波動，會產生公允價值變動風險。由于經濟業務的本質，決定會計處理方法的選擇。現根據黃金租賃業務存在的不同情況，對黃金租賃業務的會計處理進行剖析。

企業收到租入的黃金，直接在上海黃金交易所（以下簡稱上交所）賣出變現

當前黃金租賃已成為上交所一項常規標準業務，可以在交易系統操作。無論是黃金、珠寶企業，還是其他企業，向金融機構借金業務，都可以在交易系統中操作。

借金企業收到黃金時，會計處理應同時確認一項金融資產及一項金融負債，因為在黃金尚未出售的情況下，企業借金并未產生價格波動風險。但黃金一旦銷售出去后，金融資產變現為現金，企業保留的金融負債，就存在公允價值的波動風險。應對其賬面價值隨市場價進行調整，直至歸還掉該項借人的黃金。同時，將發生的租賃費用（利息），計入財務費用。具體分錄舉例如下：

例：企業20X7年12月1日從某商業銀行借人黃金100公斤，借期一年，年利率5%，定盤價為當天上交所掛牌價人民幣270元/克，總價值2700萬元。企業當天以實時交易價271元/克售出，收到2710萬元。20X7年12月31日，上交所收盤價268元/克。第二年到期歸還時金價265元/克。

（1）借入黃金

借：以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產2700萬

貸：以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融負債2700萬

（2）上交所賣出黃金

借：銀行存款2710萬

貸：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產2700萬

以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融負債10萬

（3）期末黃金價格波動為：（ 268-271） *100000= -30萬，價格波動-30萬，對金融負債而言，為收益30萬元。

借：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債30萬

貸：公允價值變動損益30萬

（4）上交所購人黃金或庫存商品轉為歸還的黃金（暫不計手續費）

1.上交所購金料時

借：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產2650萬

貸：銀行存款2650萬

2.庫存商品轉為歸還的黃金（黃金加工經營企業銷售黃金免征增值稅，上交所銷售交割增值稅實行即征即退，原屬政府補助的部分在2017年新準則下，可以直接計人收入）

借：以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產2650萬

貸：主營業務收入2650萬

借：主營業務成本XXXX萬

貸：庫存商品XXXX萬

（5）歸還銀行租賃的黃金

歸還時，公允價值的變動為：（ 265-268） *100000= -30萬，依然為收益。

借：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債30萬

貸：公允價值變動30萬

借：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債2650萬

貸：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產2650萬

結轉公允價值變動至投資收益。兩次變動30萬+30萬=60萬

借：公允價值變動60萬

貸：投資收益60萬

（6）利息費用計人當期財務費用，按定盤價和合同約定的利率計算（2700*0.05= 135萬）

借：財務費用135萬

貸：銀行存款135萬企業收到租入的黃金用于生產或商品展示（主要是珠寶首飾加工企業）

（1）黃金尚處于庫存且未改變形態（可以隨時以該物品形態交還交易所），會計處理和上一種情況中的第1步相同：

借：以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產2700萬

貸：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債2700萬

（2）-旦生產中改變形態或整體售出，物品經濟性質已發生變化，成為生產存貨，會計上需做以下處理（銷售分錄此處不贅述）：

借：庫存商品2700/1.17=2307.69萬（18年5月1日后為除以1.16）

其他應收款一進項暫估392.31萬

貸：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產2700萬

（3）期末如果尚未改變形態并且還處于公司存貨狀態，黃金公允價值不變動。但如果狀態有變化，比如已加工為首飾或已出售，其價格波動（（ 268-270）*100000= -20萬）價格波動-20萬，對金融負債來講，為收益20方元。

借：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債20萬

貸：公允價值變動損益20萬

（4）上交所購人黃金歸還租賃的黃金（暫不計手續費）

上交所購金料時

借：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產2650萬

貸：銀行存款2650萬

購料企業會收到上海黃金交易所的增值稅發票，此時，進項正式人賬。

借：應交稅金一應交增值稅一進項稅3 85.04萬元（2650/1.17*0.17 2018年5月1日以后為2650/1.16*0.16）

公允價值變動損益7.27萬元

貸：其他應收款一進項暫估392.31萬元

（5）歸還銀行租賃的黃金

歸還時，公允價值的變動為：（ 265-268） *100000= 30萬

借：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債30萬

貸：公允價值變動30萬

借：以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融負債2650萬

貸：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產2650萬

結轉公允價值變動至投資收益。兩次變動20萬+30萬-7.27萬元=42.73萬

借：公允價值變動42.73萬

貸：投資收益42.73萬

（6）利息費用計入當期財務費用，按定盤價和合同約定的利率計算（2700*0.05= 135萬）

借：財務費用135萬

貸：銀行存款135萬

以上為黃金租人企業全部賬務處理方法。可以看出，如果黃金價格下降，借入黃金企業由于歸還黃金時成本下降，產生了幾十萬的收益。但如果黃金價格上漲，那么相反會產生相應金額的損失。因此，有必要對該項業務，購人相應數量的黃金期貨，以便對沖價格波動風險。賬務處理應使用衍生工具或金融資產等會計科目進行核算，此不在本文討論之列。

[1]財政部國家稅務總局關于黃金稅收政策問題的通知http：//www.chinAtax.gov.cn/n8103 41/n810765/n812203/n813 139/c 1208 303/content.html

[2]中國建設銀行黃金租借業務介紹http s：//wenku.baidu.com/view/85 9d29a97fl922791688e8f2.html

[3]黃金租賃融資業務會計處理一財會業務探討一中國會計視野論壇http：//bbs.esnai.com/thread-5 029462-1-1. html