政府會計制度下醫院會計科目的銜接探討

龔瑾剛 谷珍曉

基于會計法、預算法、政府會計準則、征求意見稿等法律法規，修改后的政府會計制度正式出臺，為了便于理解并運用政府會計制度，筆者介紹了政府會計制度，將其與醫院會計制度進行比較，井以醫院為角度，嘗試將兩者在賬務處理上進行銜接，最后指出在實務操作上的注意事項。

政府會計制度

醫院會計制度 賬務銜接

公立醫院是由政府出資籌建，集醫療、科研等活動于一體的公益性醫院，它是一個經濟活動頻繁的經濟主體，具有規模龐大、資金運作頻繁且完整等特點，這使得公立醫院成為會計制度改革的前哨?！夺t療會計制度》（以下簡稱舊制度）是政府進行會計改革的第一次有益嘗試，權責發生制代替原制度規定的收付實現制給政府提供了政府會計制度改革的思路和方向。財政部在《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》中提出“必須推進政府會計改革，建立全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現金流量等財務信息的權責發生制政府綜合財務報告制度?！薄墩畷嫓蕜t一一基本準則》規定了“政府會計由預算會計和財務會計構成。預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制?！薄半p基礎，雙系統，雙報告”的信息披露模式基本形成?；诨緶蕜t和具體準則，財政部發布《政府會計制度》（征求意見稿），廣泛征求社會意見，最后形成了正式的《政府會計制度》，并提出該制度于2019年1月1日起施行。《政府會計制度》（以下簡稱新制度）將事業單位的會計核算納入行政體系，行政事業單位的會計核算口徑趨于一致，這有利于政府的進行報表合并，財務會計和預算會計同步施行，也有助于管控資金流，發揮政府服務職能。

政府會計制度和醫院會計制度會計科目的銜接

財政部印發了《政府會計制度》與《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》有關銜接問題處理規定的通知，這為《政府會計制度》與《醫院會計制度》的銜接提供了思路。政府會計制度中的財務系統采用權責發生制，這與企業會計趨同，因此新制度參考了部門的企業會計制度對于科目設置的做法。筆者按會計要素嘗試對變化的科目進行銜接，對新舊制度中賬務處理相同的科目以及新制度增加和改變但不涉及醫院核算的科目不再予以贅述。

（1）資產類科目的對比和銜接

應收在院病人醫療款和應收醫療款屬于醫院特有的應收款科目，新制度并未說明，銜接時建議保留科目，但生成報表時，應對應收醫療款做壞賬準備，上述兩項應收款扣除這一壞賬準備后填入報表中應收賬款凈額欄。

醫院是可以獨立核算的會計主體，它由政府出資組建，具有公益性。同時，醫院的衛材、藥品、設備的等物資都是從企業購進，這使得醫院的運作也存在市場行為。隨著醫院的發展，閑置資金會逐漸增多，醫院為了使資金保值增值，會進行風險較低的投資活動。因此，新制度將股利和利息單獨從其他應收款剝離出來，分別計人應收股利和應收利息科目，這是很有必要的。

在途物品科目，核算未驗收入庫的在途物品的采購成本。研發支出科目核算醫院在研究和開發階段的支出，研究階段支出費用化計入業務活動費用，開發階段支出資本化計人無形資產。

（2）負債類科目的對比和銜接

新制度加強了應交增值稅的核算，將舊制度的應交稅費分離成應交增值稅和其他應交稅費。舊制度應付職工薪酬、應付福利費和應付社會保障費合并人新制度應付職工薪酬科目，這樣的科目設置也是參考企業會計準則的相關規定。預計負債為新增科目，“核算單位對因或有事項所產生的現時義務而確認的負債，如對未決訴訟等確認的負債”。

（3）凈資產類科目的對比和銜接

新舊制度在凈資產要素的科目設置上有較大差別，不再單設與財政和科教相關的結轉（余），事業基金、財政補助結轉（余）和科教項目結轉（余）科目的余額均轉入累計盈余，本期結余和結余分配分別與本期盈余和本年盈余分配相對應。新制度取消了待沖基金的相關處理，在銜接時筆者建議將待沖基金的累計數作為二級科目并入累計盈余，新制度施行后，不再使用該賬戶，收到或使用撥款時，借記“銀行存款…‘固定資產”“業務活動費用”等科目，貸記“財政撥款收入”。

（4）收人類科目的對比和銜接

收入類科目的設置變化較大?！墩畷嬛贫取穼κ聵I收入的定義包括開展專業業務活動及其輔助活動實現的收入，因此舊制度中的醫療收入和科研項目收入均應納人事業收入，財政補助收入和財政撥款收入相對應。其他收入中的投資收益、捐贈收入、利息收入和租金收入從二級科目上調到一級科目。

（5）費用類科目的對比和銜接

與收入類科目的變動相似，費用類科目不再單設財政項目補助支出和科教項目支出，根據新制度對業務活動費用的定義，建議把財政、科教、醫療相關的支出統一劃人業務活動費用，分別設立財政支出、科教支出和醫療業務成本，并將財政和科教的折舊和攤銷作為財政支出和科教支出的子科目，而醫療業務成本核算內容與原制度中一級科目相一致。另外，單位管理費用代替原有的管理費用。并且將財產物資的盤虧毀損計入資產處置費用，不再計人其他費用。

（6）預算類科目的銜接

公立醫院是公益性醫院，主要目的是為公眾提供及時、便捷的醫療服務，醫院將收入以及財政科研等撥款項目收入用于維持正常運營以及醫院發展。財務報告的使用者需要知道預算的執行情況，判斷醫院的收入支出是否與之配比。增加設置預算科目，以收付實現制為記賬基礎，是為了理清收支情況，方便利益相關者了解資金使用情況。《政府會計制度》借鑒歐美國家政府會計改革的經驗，同時以權責發生制和收付實現制作為核算基礎，實現財務管理和預算管理雙目標，形成財務管理體系和預算管理體系。

平行記賬是新制度的一大創新，財務管理體系下，經濟業務涉及“庫存現金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”和“其他貨幣資金”“財政撥款收入”時，預算管理體系中也應做相應的分錄。由于實行雙基礎制度，財務管理體系中確認收支的時點和預算體系不完全一樣。權責發生制下，服務潛力或經濟利益很可能流人政府會計主體時就應確認收入或支出；收付實現制下，預算收入和預算支出按實際收支時點確認。

政府會計制度的發布，是對政府會計主體的一次重大變革。它統一政府和事業單位的財務編制基礎，實現了科目和報表的同一性。同時，雙基礎的制度設計，能滿足不同報告使用者的需求。以醫院為例，上級財政部門關注的是下撥資金的使用情況，是否與預算匹配，這些財務數據在預算管理體系能很好的體現。而醫院的管理者需要了解醫院的資產運營、成本、發展能力等指標，這些指標在以權責發生制為基礎的報表上才能體現。

政府會計制度在醫院實施的建議

（1）積極推進新舊制度的銜接

上文筆者以新制度作為參考，對新舊制度做了銜接嘗試。部分科目新制度并無明確規定，如財政補助收入和科教項目收入的銜接。醫院財務人員應隨時關注財政部和衛生部發布的關于新制度實施的解釋性文件，及時調整科目核算。

（2）加快推進新制度核算信息化

舊制度下，醫院財務管理的信息系統只針對財務管理體系。新制度下，醫院將實行財務和預算的平行登記，在涉及到收支業務時，信息系統的處理以無法滿足預算管理的需求。

（3）加強財務人員的業務培訓

實施新制度對財務人員提出了新的挑戰，財務會計和預算會計的做賬基礎不一致，同一經濟業務的不用處理方式，要求財務人員及時轉換思維。因此，需要加大新制度的宣傳和培訓力度，通過培訓學習，使廣大財務人員盡快掌握新制度，促進政府會計制度的順利實施。

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