基于會計估計變更的盈余管理研究

張旭春

盈余管理能夠對上市公司的財務進行直觀展示，使其在最近幾年成為國內外會計學中被廣泛關注的熱點。盈余管理的出現與企業管理者對公司利益的迫切追求密切相關，為了實現其最優的利益收入，管理者要求會計人員按照會計準則對公司的財務報告進行干預，使企業財務報告能夠人為控制。而盈余管理在我們國家通常都是在企業上市之后才會提出的新問題。我國正處于社會主義初級階段，國民經濟體制不斷改革，而隨著改革的不斷深入，一些問題不斷體現出來，上市公司進行的盈余管理行為，很大程度上是為公司的形象著想，所以對上市公司的盈余管理行為要做好約束，防止其采取不正當手段給社會經濟造成不良影響。盈余管理在目前看來還存在很大的調控空間，企業如果惡意利用這些空間就會形成社會經濟的惡性循環。

鋼鐵行業是我國經濟的支柱產業，很長一段時間為我國設計經濟做出了突出貢獻。然而隨著全球金融危機的爆發以及近年來與其相關的各大產業市場逐漸飽和，使得鋼鐵行業在最近一段對聞載了舉步維艱的地步，出現了全行監虧損的現象，各大企業為了挽救當前的公司經濟形象不得不對公司財務報告采取極端措施，而使用會計估計變更的方法進行盈余管理是其維護市場經濟形象的主要方式。本文通過對盈余管理的目的、方法作為依據，結合當今鋼鐵行業的財務現狀及盈余管理方式進行分析，指出目前鋼鐵行業中盈余管理出現的問題，對上市公司盈余管理的規范化提出了見解性的建議。

上市公司 鋼鐵行業 盈余管理

概述

（1）研究背景

隨著我國股份有限公司的大量涌現，會計信息失真的現象也日益嚴重，其中上市公司的盈余管理問題日益引起了人們的重視。最近幾年，我國的一些上市公司對自身財務報告進行惡性干預，導致財務信息嚴重失真，已經對我國的證券市場形成了極其嚴重的影響，上市公司為了保存企業形象進行的惡性盈余管理行為引起了國內外的廣泛關注。

相關概念及理論分析

（1）會計估計與會計估計變更相關概念

會計估計指根據公司對不確定交易或事件，利用當前掌握的信息進行預估。

（2）盈余管理的定義

在會計管理范疇內，對盈余管理的定義有許多不同的意見。比較有代表性的觀點認為，企業管理當局在遵循GAAP（會計準則）的基礎上，通過對企業對外報告的會計收益信息進行控制或調整，以達到主體自身利益最大化的行為。

（3）盈余管理的手段

盈余管理因為其動機的多樣化而具有各種表現形式。經過詳細分析很多企業盈余管理狀況，盈余管理的表現形式可以分為以下幾類：贏利滑潤、做大贏利。

1.贏利滑潤

為了使企業的利潤能夠達到平均水平，企業管理當局采用贏利滑潤的方式進行盈余管理。其首要宗旨是滿足企業對外公布信息的需求，而最終目的是構建一種公司平穩發展的社會形象，使其形象在外界看來風險較低或者為零，從而實現企業市值的最大化

2.做大贏利

做大贏利是大多數公司進行盈余管理的首選，特別是遭到方針約束和政府控制的鋼鐵公司，更傾向于做大贏利的盈余管理模式。公司接近違背債務契約或面對破產重組時等等一系列前提下，企業管理當局就會想到這種方法.

鋼鐵行業會計估計變更現狀

（1）我國鋼鐵行業近年來的經營現狀

2010年，全球經濟開始回暖，我國鋼鐵行業也有了一定的起色，產量不斷增高，不過鋼鐵原材料成本也在不斷上升，而與之對應的下游造船業、建筑業等行業又沒有很好的起色，導致鋼鐵行業在產量回升的同時自身的效益并沒有提上來。所以，在鋼鐵行業中，為了營造企業盈利的社會形象，上市企業的盈余管理就被不斷利用起來。

（2）典型案例分析

1.鞍鋼簡介

鞍鋼集團公司的前身為鞍山鋼鐵，其始建于1916年，發展非常早，是我國第一個鋼鐵生產基地，是我國鋼鐵工業的搖籃，世界500強企業，是我國鋼鐵行業中的標桿企業，具有很強的代表性。不過隨著鋼鐵行業整體形勢的下滑，鞍鋼也不得不隨波逐流地維持著舉步維艱的企業現狀，而為了營造良好的經營形象，鞍鋼在企業財務報表上，同樣采取了一系列措施。

2.鞍鋼會計估計變更現狀

在二零零二年至二零一二年期間，鞍鋼減少了固定資產折舊年限，不僅對生產設備的現狀進行了調整，新的電子設備和運輸工具選擇了新企業所得稅規定的最低金額折舊期限，部分設備還采用縮短折舊期的方法。公司報告說，采用會計估計變更方法后，節約了企業所得稅，增加了企業的可利用資金，這部分資金可以用來學習先進的經驗與技術，增加相關設備，為以后年度企業利潤的增加做準備；同時，以后的固定資產折舊年限應該按照最新可利用的信息為基礎進行調整，以便更好的反應企業經營情況。與同行業鋼鐵公司相比，鞍鋼固定資產的折舊率明顯高于同行業的其他公司。由于采用了會計估計變更，鞍鋼于2013年度公司固定資產折舊數額達到10億3600萬元，所有權益和凈利潤增加7.77億元。再次實現利潤的增加。

可是，即便采用改變固定資產折舊年限的方法，在2014年的折舊調整中，公司也未能實現贏利，同時公司的盈利能力指標，獲利能力指標，短期償債能力指標，長期償債能力指標均嚴重下降。2015年利潤水平在2014年利潤水平的基礎上持續虧損。在這種情況下，鞍鋼為了防止接連三年虧本，繼而成為*ST公司，再次在2015年十一月的董事會上，決議從2016年一月起增加固定資產折舊年限。其結果在2016年，鞍鋼扭虧為盈，獲利20.4億元。

鞍山鋼鐵股份公司于2013年、2015年進行了上述折舊調整，房屋20年的折舊期躍升至40年，機械設備激增，折舊期從10年到19年，傳導設備從15年延長到19年，根據鞍鋼2016年年度報告，固定資產比例達到60.65%，機械設備占36.12%。兩項固定資產折舊調整，使得鞍山鋼鐵公司利潤上升。鞍鋼2016年財務報表指出該年度上市公司股東凈利潤7.7億元，是固定資產折舊期調整后產生的成果。

基于會計估計變更盈余管理研究的啟示和建議

（1）縮小“未來適用法”的適用范圍

假設不是賴以進行估量的發生了改動，而只是企業發展過程中因為信息獲取更加全面基礎、或者公司運行經驗逐漸豐富而對會計估計變更進行調整，說明歷史會計估計方法不夠恰當，這時候就應該尋找過失原因，而不應該有僥幸心理將其放任處理，這種“未來適用”的處理方法違背了會計準則，并且不利于權責的追查。同時，若不進行追溯調整，企業無疑會認定會計估計變更是任意的，而且不利于提高相關專業人員判別的水平。

（2）加強會計估計事項的信息披露制度的強制性

依據會計準則，公司應當在財務報表附注或者財務情況說明書中列舉重大會計估計變更事項，并說明其影響。這樣可以使財務報告使用者更清楚地理解公司財務報表的變化、公司未來的盈利能力、償債能力以及營運能力，為下一步對公司的投資多少做出分析與預測。對于上市公司不能單獨核算的事項，也需要在財務情況說明書中進行披露，尤其是要對會計估計變更原因進行詳細的說明。

結論

在我國，重工業企業的資產往往以自身企業的固定資產為主，而現行固定資產折舊年限規定，對重工業企業是有很大的偏向作用。企業發展是以盈利為目的的，不過盈利方法應該得當，不應該鉆國家政策的空子，對變更折舊年限進行違規修改，雖然制造了公司正常盈利的假象，但對于整個重工企業都有著不利的影響，甚至會波及到國家經濟和諧有序發展。部分上市企業更應該注重自己的誠信形象，不該對自身財務弄虛作假；應直視自身現狀，對公司盈虧進行真實呈現。公司要想改變自身的虧損形式，不該以以上陳述的錯誤方案進行整理，應及時調整公司的組織結構，建立長遠的戰略部署，從根源上對公司現狀進行整治，唯有如此，才能挽救其經濟頹廢的市場形象。

目前我國所制定的固定資產折舊制度易于被企業鉆空子，給企業利潤的不正當體現提供了過大的自由空間。因此，根據我國目前重工行業現狀，提出以下幾點改進方案：首先，對重工企業的界限進行明確劃分，對其公司特種設備的折舊年限的算法進行修正，可以參照其自身經濟技術特征或所處環境對其年限進行調整。其次，對于上市公司的股票制度進行大力監督，出臺相關法律法規對其進行約束，對于企業年終報表中的折舊算法要進行詳細監督，從而增加信息的可信度。根據當前行業現狀，我國的相關制度及規范標準仍然需要進行更改及調整。而企業財務報表中的會計估計變更是否有理有據，是否遵循相關法律法規，都要通過立法來進行嚴格管控，從而為我國經濟的和諧穩定發展營造真實可靠的法律環境。

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