新制度下行政事業單位會計核算比較分析

劉誼

為了適應財政改革的步伐，財政部于2013年和2012年分別頒布了行政、事業單位會計制度，新制度使得行政事業單位的財務狀況更具全面性、真實性和透明度，同時為綜合財務報告的編制打下基礎。本文通過比較分析發現新制度下行政事業單位在凈資產科目設置、凈資產結轉流程方面存在差異，本文基于我國綜合財務報告的編制視角，針對以上兩點差異提出了相關的改進建議。

行政事業單位會計

會計核算 綜合財務報告

問題的提出

原行政事業單位會計制度滯后于我國公共財政體制改革，與新修訂的行政事業單位財務規則不配套，且會計信息存在不全面、不準確、不適應和不協調的問題。為解決原制度的不足和滯后性，財政部頒布了新的行政事業單位會計制度。新行政事業單位制度首次明確了會計核算雙目標，既要反映受托責任，也需兼顧決策有用。新制度新增多個資產、負債科目，以全面反映資產負債狀況，同時規范收入支出的核算，增加及調整凈資產核算內容。雖然新制度使行政事業單位的財務報告體系更加完善，但新制度的頒布是一種應急措施，從政府改革的長遠發展來看，還存在不足之處。行政事業單位的會計制度應該為綜合財務報告的編制打下基礎，然而新制度下行政事業單位會計核算的不同規定，則增加了綜合財務報告的編制難度。因此，本文通過比較分析新制度下行政事業單位會計核算存在的不同之處，從我國綜合財務報告的編制視角出發，提出相關的改進建議。

行政事業單位會計核算的比較分析

（1）“資產基金”與“非流動資產基金”的比較分析

新制度下行政單位增加資產基金科目，核算反映行政單位非貨幣性資產在凈資產中占用的金額，不能作為未來支出的資金來源。賬務處理如下：借記預付賬款、存貨、固定資產、政府儲備物資等科目，貸記資產基金相關明細科目，同時借記經費支出，貸記相關科目。事業單位增加非流動資產基金科目，僅核算事業單位長期投資、固定資產等非流動資產占用的資金。賬務處理如下：借記長期資產、固定資產等科目，貸記相關非流動資產基金明細科目，同時借記事業支出，貸記相關科目。

從兩個科目的賬務處理中可以清楚的看出非流動資產基金涉及范圍小。由于行政單位不涉及長期投資，因此資產基金中不包括此項。而非流動資產基金中不包含預付賬款和存貨，也就是說預付賬款和存貨未采用雙分錄進行核算，那么將不能全面反映事業單位的財務狀況以及預算執行情況。由于核算口徑的不一致，造成預算實際執行與會計核算的差異，影響綜合財務報告的編制，不能如實反映政府的財務狀況。

（2）凈資產結轉結余流程比較分析

新制度下行政單位的凈資產核算新增財政撥款結轉、財政撥款結余和其他資金結轉結余科目。事業單位的凈資產核算新增財政補助結轉、財政補助結余和非財政補助結轉科目。財政撥款結轉與財政補助結轉科目主要核算行政事業單位滾存的財政撥款或補助結轉資金。財政撥款或補助結轉資金是指當年行政事業單位的支出預算中，由于一系列原因而未使用的或者已使用但尚未完成的，下年將按原用途繼續使用的財政資金。如果當年支出預算已經完成或者由于一系列原因需要停止預算工作，則將當年剩余資金轉入財政撥款結余或財政補助結余科目。其他資金結轉結余科目核算的是行政單位除財政撥款收支以外的其他各項收支相抵后剩余的滾存資金。非財政補助結轉科目主要核算事業單位除財政補助收支以外的各專項資金收支相抵后滾存的、須按照規定用途使用的資金。

通過分析行政事業單位的凈資產結轉結余流程，可以發現兩者的相同之處在于財政撥款或補助資金的性質以及結轉過程一致。不同的是，事業單位除財政補助收支、專項繳回以外的所有資金結余都計入了事業基金科目中，該科目可以清楚的反映事業單位的非財政資金結余情況。整個結轉流程也能清晰的反映財政與非財政資金、專項與非專項資金以及經營資金的使用、結余情況。但行政單位的其他資金結轉結余科目核算內容復雜，包括了很多明細科目，其中結余調劑由項目結轉與非項目結余組成，年末時只有剩余結轉結余明細科目有余額。因此，行政單位的項目與非項目資金沒有明確區分，如果要了解行政單位項目資金的使用和結余情況，在其他資金結轉結余科目中則很難體現出來，影響綜合財務報告的編制。

改進建議

（1）擴大“非流動資產基金”核算范圍，統一行政事業單位科目設置

事業單位非流動資產基金科目核算范圍窄，與行政單位的雙分錄核算口徑不一致，影響預算管理。筆者建議將非流動資產基金科目的核算范圍擴大到存貨以及預付賬款，同時將科目名稱改為資產基金，與行政單位的資產基金科目核算口徑一致，有利于減少編制綜合財務報告的阻礙，加快編制速度，提高綜合財務報告的可性度。

（2）行政單位增設“項目資金結轉”與“行政基金”科目

由于其他資金結轉結余科目核算內容繁雜，既包括項目結轉又包括非項目結余，明細科目太復雜在實際操作中容易出錯。為了提高行政單位的科學化精細化管理質量，筆者建議將行政單位其他資金結轉結余科目下的明細科目項目結轉單設為項目資金結轉科目，主要核算行政單位的非財政撥款項目資金結轉情況。期末，對已完成項目的剩余資金根據不同情況進行賬務處理，需要繳回原項目資金出資單位的，則將項目資金繳回，需要用于非項目用途的則結轉至其他資金結轉結余科目。如果期末有非項目資金轉入項目資金中，則直接從其他資金結轉結余轉出。最后，將項目資金結轉和其他資金結轉結余科目的余額轉入行政基金科目。行政基金科目主要核算行政單位非財政資金結余滾存的金額。行政基金與事業基金科目核算口徑一致，為編制綜合財務報告打下基礎，提高編制效率，使得綜合財務報告更具真實性和可靠性，全面反映預算執行情況。

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