淺析外貿(mào)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的增值稅會計處理

沈琴

外貿(mào)企業(yè)在國家經(jīng)濟發(fā)展的“三駕馬車”中占南一席之地，隨著經(jīng)濟的不斷縱深發(fā)展，以及國家各項重大財稅政策的調(diào)整變化，外貿(mào)企業(yè)不斷遇到一些特殊的業(yè)務(wù)，外貿(mào)企業(yè)會計如伺在《增值稅會計處理規(guī)定》的框架之下，結(jié)合企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的特點，采取合理、合規(guī)的會計處理方法，使企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展與財務(wù)處理有機結(jié)合，促進(jìn)企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展，提高會計核算質(zhì)量，是外貿(mào)企業(yè)必須面對的重大現(xiàn)實問題，本文以一般的稅人外貿(mào)企業(yè)為鋼，探討當(dāng)前外貿(mào)企業(yè)經(jīng)營過程中，經(jīng)常遇到的幾個特殊業(yè)務(wù)的增值稅會計處理，以期為外貿(mào)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)會計核算提供有價值的參考。

外貿(mào)企業(yè) 增值稅 會計處理

引言

在我國經(jīng)濟發(fā)展前期階段，外貿(mào)企業(yè)作為“三駕馬車”之一，在國民經(jīng)濟中占據(jù)著舉足輕重的地位。但是，隨著國際政經(jīng)環(huán)境的快速變化，國內(nèi)外的經(jīng)營環(huán)境越來越趨于復(fù)雜多變，傳統(tǒng)外貿(mào)企業(yè)的競爭優(yōu)勢正在不可避免地被弱化。外貿(mào)企業(yè)必須將業(yè)務(wù)不斷轉(zhuǎn)型升級、經(jīng)營思維迭代優(yōu)化，才有可能在將來的競爭中仍占有重要的一席之地。

自“營改增”以來，國家各項重要的財稅政策已在進(jìn)一步制定完善中，2016年12月財政部出臺了《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號），搭起了增值稅會訓(xùn)處理的基本框架，對企業(yè)的增值稅涉稅會計處理提出明確指導(dǎo)。外貿(mào)企業(yè)會計應(yīng)在《增值稅會計處理規(guī)定》的框架之下，結(jié)合企業(yè)自身業(yè)務(wù)的特點，采取合理、合規(guī)的會計處理方法，使企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展與財務(wù)處理有機結(jié)合，促進(jìn)企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展，提高會計核算質(zhì)量。

本文以一般納稅人外貿(mào)企業(yè)為例，探討外貿(mào)企業(yè)經(jīng)營中，經(jīng)常碰到的幾個特殊業(yè)務(wù)的增值稅會計處理，以期為特殊業(yè)務(wù)的會計核算提供有價值的參考。

外貿(mào)企業(yè)幾個特殊業(yè)務(wù)的增值稅會計處理

（1）對外支付業(yè)務(wù)的增值稅會計處理

外貿(mào)企業(yè)因其行業(yè)性質(zhì)決定，存在著許多形式與內(nèi)容的對外支付項目，如：因貿(mào)易過程產(chǎn)生的對外支付傭金業(yè)務(wù)；因向境外個人或單位購買服務(wù)而需要對外支付服務(wù)費（如購買境外的鑒證服務(wù)、購買境外的交易會服務(wù)等）；因向境外金融機構(gòu)貸款而需要支付貸款利息等。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規(guī)定：中華人民共和國境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。因此外貿(mào)企業(yè)對外支付上述款項，按規(guī)定應(yīng)履行代扣代交增值稅義務(wù)，代扣代交增值稅稅率為6%。

財會[2016]22號中在“應(yīng)交稅費”科目下，新士曾設(shè)置了“代扣代交增值稅”明細(xì)科目。盡管有學(xué)者認(rèn)為其設(shè)置的合理性有待斟酌，因代扣代交的稅費為對方的應(yīng)交稅費，而非企業(yè)自身的應(yīng)交稅費，將“代扣代交增值稅”明細(xì)科目移至“其他應(yīng)付款”科目更為合理。然而，外貿(mào)企業(yè)對外支付需履行代扣代交義務(wù)是毋庸置疑的，應(yīng)將其代扣代交的增值稅列人明細(xì)核算也是必須的。按照財會[2016]22號的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生了代扣代交增值稅，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——代扣代交增值稅”，貸記“銀行存款”。同時，企業(yè)應(yīng)計算交納代扣代交的城建稅及附加費，因該部分代扣代交的城建稅及附加費并非企業(yè)自身經(jīng)營中產(chǎn)生的稅費，因此不能計入稅金及附加科目，從而在企業(yè)所得稅前扣除，而應(yīng)計入營業(yè)外支出。

另外，一般的企業(yè)對外支付（除支付貸款利息）所代扣代交的增值稅可視同企業(yè)購買服務(wù)所取得的增值稅，從而可以作為進(jìn)項稅額在銷項稅中抵扣，但外貿(mào)企業(yè)所代扣代交的增值稅（除支付貸款利息）是否可以抵扣，在實務(wù)中不同的稅務(wù)機關(guān)有不同的解讀。但是，不同的解讀給納稅人的財稅處理帶來了困難，既不利于政策口徑的一致性，也不利于提高納稅人的遵從性。因此，在目前的現(xiàn)狀下，對于代扣代交的增值稅是否抵扣的財稅處理，應(yīng)遵從企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)的要求，同時也呼吁國家稅務(wù)機關(guān)能盡快出臺統(tǒng)一的政策解讀。

（2）出口退稅業(yè)務(wù)的增值稅會計處理

出口退稅是一項國際通行的稅收優(yōu)惠政策，我國對外貿(mào)企業(yè)實行出口退稅與免稅相結(jié)合的政策，基本分為三種模式：第一種是出口退（免）稅，即對外貿(mào)企業(yè)出口的貨物免稅，并外貿(mào)企業(yè)在國內(nèi)采購環(huán)節(jié)征收的增值稅在貨物出口后予以計算退還；第二種是出口免稅但不退稅，主要是指在國內(nèi)采購環(huán)節(jié)已屬于免稅商品，在出口環(huán)節(jié)也免稅，自然無需計算退稅；第三種是出口既不退稅也不免稅，對出口貨物視同內(nèi)銷征稅。第一種與第三種模式均涉及增值稅的會計核算。

1.適用出口退（免）稅政策的出口業(yè)務(wù)

適用出口退（免）稅政策的出口業(yè)務(wù)，在國內(nèi)采購環(huán)節(jié)支付的貨款中包含的增值稅應(yīng)單獨列示，并與其它業(yè)務(wù)的增值稅進(jìn)行區(qū)分，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額（出口業(yè)務(wù)）”，貸記“應(yīng)付賬款”或“銀行存款”；貨物出口后應(yīng)作出口銷售賬務(wù)處理，由于出口免稅，無需做增值稅銷項稅額的會計分錄，同時按采購貨物時的不含稅成本乘以該出口貨物適用的退稅率計算出口應(yīng)退稅額，借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款（未申報）”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——出口退稅”，對于采購成本中不退稅的部分，應(yīng)借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出（出口業(yè)務(wù)）”；當(dāng)外貿(mào)企業(yè)按要求向退稅機關(guān)申報出口退稅后，應(yīng)將“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款（未申報）”科目從借方轉(zhuǎn)到貸方，同時借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款（已申報）”；收到退稅款時，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款（已申報）”。

2.適用出口不退稅也不免稅政策的出口業(yè)務(wù)

適用出口不退稅也不免稅政策的出口業(yè)務(wù)，應(yīng)視同內(nèi)銷銷售處理，在國內(nèi)采購環(huán)節(jié)支付的貨款中包含的增值稅應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額（不予退稅出口業(yè)務(wù)）”，貸記“應(yīng)付賬款”或“銀行存款”；貨物出口后應(yīng)作出口銷售賬務(wù)處理，按照出口FOB價格與匯率折算成人民幣并換算為不含稅價格后計算出銷項稅額，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅一一銷項稅額（不予退稅出口業(yè)務(wù)）”；月末根據(jù)企業(yè)整體增值稅可抵扣進(jìn)項與銷項稅額情況，計算當(dāng)月應(yīng)繳納的增值稅。

3.退稅款交回的會計處理

外貿(mào)企業(yè)原已按退稅程序申報并退回的增值稅稅款，因不符合出口退稅政策等原因需交回的，由退稅機關(guān)出具稅款交回單據(jù)后辦理交回手續(xù)。稅款交回后，應(yīng)將原收退稅款的憑證反向處理，借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款（已申報）”，貸記“銀行存款”。

（3）融資業(yè)務(wù)的增值稅會計處理

外貿(mào)行業(yè)是資金流通相對較高的行業(yè)。一方面，國內(nèi)傳統(tǒng)企業(yè)目前都在積極尋求技術(shù)或業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)型升級，外貿(mào)企業(yè)也不例外，在此過程中需要有大量資金投入；另一方面，對于國外客戶賬期談判能力的強弱，會直接影響到企業(yè)出口貨物后收款時限的長短，假設(shè)企業(yè)給不同的客戶賬期平均為45天，則意味著有45天的資金占用期。實際經(jīng)營中的多重復(fù)雜因素使得外貿(mào)企業(yè)對資金需求較大，因此外貿(mào)企業(yè)需要辦理各類融資業(yè)務(wù)。較為常見的融資業(yè)務(wù)涉及銀行融資、企業(yè)間融資等。同時外貿(mào)企業(yè)也可能存在資金借出的情況。無論是購買融資服務(wù)還是向其他方提供融資服務(wù)，均涉及增值稅業(yè)務(wù)。

財稅[2016]36號《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條規(guī)定購進(jìn)的貸款服務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣；《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》關(guān)于試點納稅人與原增值稅一般納稅人進(jìn)項稅額的規(guī)定中，都明確納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。增值稅采取的是上下環(huán)節(jié)鏈條抵扣的方式，由于我國未對存款利息征收增值稅，也就無法實現(xiàn)融資業(yè)務(wù)增值稅鏈條抵扣的“道道征、道道扣”，因此“營改增”各項規(guī)定對購買貸款服務(wù)的進(jìn)項稅額均規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣。

外貿(mào)企業(yè)購買融資服務(wù)支付的增值稅，可直接作為財務(wù)費用，借記“財務(wù)費用”，貸記“銀行存款”。外貿(mào)企業(yè)向第三方提供融資服務(wù)收取的費用中所包含的增值稅，直接作為企業(yè)的銷項稅額處理，借記“其他應(yīng)收款”，貸記

“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額”，增值稅申報時按照開具發(fā)票的金額與稅額填人相應(yīng)的申報表中。

結(jié)語

自“營改增”后，增值稅已確立了其最大的流轉(zhuǎn)稅稅種的地位。在目前復(fù)雜多變的經(jīng)營形勢下，外貿(mào)企業(yè)將會面臨更多的增值稅處理問題。本文僅以外貿(mào)企業(yè)幾個特殊業(yè)務(wù)的增值稅會計處理為探討依據(jù)，期望稅務(wù)機關(guān)在部分代扣代繳業(yè)務(wù)增值稅抵扣問題上能盡早出臺統(tǒng)一的處理辦法，通過提高技術(shù)手段等方法打通融資業(yè)務(wù)的增值稅上下游鏈條抵扣問題，使企業(yè)能充分結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點，按照國家財稅政策要求進(jìn)行賬務(wù)處理，更有利于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。

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