低碳經濟下碳排放權不同會計處理方法的經濟后果研究

樊鑫淼

一、引言

《京都議定書》于2005年2月生效，這意味著全世界共同控制溫室氣體排放，以期節能減排的開始。2013年11月28日北京創立起我國第一個碳排放交易市場，此后至2014年6月19日，我國共計7個碳排放交易市場全數建成。2017年12月19日下午，國家發改委召開全國電視電話工作會議，正式啟動全國碳市場，碳排放權交易制度被國家作為市場調控手段來實現減排目標。

碳交易計劃（carbon trading scheme）是指在節能減排計劃中引入市場機制，鼓勵企業通過市場手段減少碳排放。為了加大企業節能減排的力度，目前，全球大部分碳排放交易機制都采用總量限制。通過碳匯技術減排和在二級市場購買碳排放許可證可以使碳排放許可證的使用不超過限額。當然，如果企業節能減排力度大，其碳排放權的剩余部分可以在市場上交易獲得利潤。

碳排放權作為現階段國際能源交易市場的重要交易商品，其交易業務在國際和國內均有了深入的發展。但也反映出一些阻礙碳排放交易發展的因素，會計處理的不統一成為阻礙碳排放交易發展的重要因素。然而，不同企業碳排放權的會計處理有何區別？這種會計處理的后果是什么？本文擬對此進行探討。

二、碳排放權會計實務現狀

（一）國內外企業處理混亂

根據ACCA（2010）的調查報告，在接受調查的26家歐盟企業中，對于從政府獲得的無償配額和交易市場上購入的有償配額沒有明確的區分，而且對于這些配額的初始確認各家企業沒有的統一標準。圖1的數據顯示：11家企業把從政府獲得的無償配額確認為無形資產，7家企業不進行確定，6家企業確認為其他資產，2家企業確認為存貨。圖2的數據表明：11家企業把從市場上購入的碳排放權的確認為無形資產，7家企業不進行確認，3家企業確認為存貨，3家企業計入活動模型，2家企業確認為其他資產。

（二）國內實務界與理論界存有分歧

實務界的企業有些一年只做一筆年末的結轉，將購入用于填補配額缺口的碳排放權金額直接計入營業外支出。有些企業相對精細化，會提前對于全年的排放量進行估計，如果實際排放量大于配額的話，就計提負債，在生產供應部分會計入生產成本。企業大多認為相關會計處理應該簡單化，只需要在有買入或者賣出的時候進行會計處理，更多信息可以在財務報表上進行披露。

然而，理論界的專家學者從監管的角度考慮，基于對未來碳排放權交易市場繁榮的預期，則更傾向于建立一個系統化的會計處理流程，將碳排放權從獲得到使用或是出售的整個流程的信息都記載下來。

三、不同碳排放權會計處理確認的比較

從以上對實務界和理論界的分析可以看出，碳排放交易的會計處理主要包括對無形資產、金融資產、存貨和碳貨幣的確認。

（一）確認為“無形資產”

國際會計準則委員會（IASB）在其ifric-3：排放權解釋性通知中指出，碳排放許可符合資產的定義，屬于資產的“無形資產”類別。中國學者彭敏（2011）和徐華新（2013）也認為碳排放權是長期資產，沒有實物形態，可以單獨出售或轉讓，應當納入無形資產計量。

但在我國會計準則中，無形資產具有攤銷的特點，在攤銷過程中逐漸成為生產成本的主體。當獲得碳排放權時，將其分為兩個部分：國家配給權和自購權。在計入生產成本后，產品的價格會提高，消費者的負擔會增加；收購和排放時的價格也會波動，不能公平真實地反映企業的經濟本質；使用具有期限性，不能準確的進行攤銷。

（二）確認為“金融資產”

根據英國的《財務報告準則公告第十三條：衍生和其他金融工具：銀行和類似機構的披露》（FRS-13）的規定，碳交易合同符合其定義。我國學者王艷和李亞培（2011）也認為由于碳排放權能夠在資本市場流通的特征，應該按照交易性金融資產進行會計確認與計量。

確實，碳排放權可以進行現貨、期貨、遠期和期權交易，現實操作中很多企業也利用這些工具來平衡碳信用的價格波動，這與金融工具十分相似。但金融資產不可計入企業的生產成本，不能在企業生產過程中出現遞時消耗。而碳排放權在用于交易的同時亦可用于企業自身生產消耗，若確認為金融資產，則無法對自用部分進行計量。

（三）確認為“存貨”

在CDM （Clean Development Mechanism，清潔發展機制）項目中，我國取得碳排放權是為了執行銷售合同，故張鵬（2013）認為碳排放權符合存貨的定義。

但在我國會計準則中，存貨一般屬于實物資產，在生產中會消耗產品實體，使用歷史成本計量。但碳排放權并不具有實體形態，也不僅僅被用于出售，而是，在生產過程中慢慢消耗，形成產品。因此，存貨的模式對于碳排放權具有局限。

（四）確認為“碳貨幣”

碳貨幣由我國學者張彩平2013年提出的新會計科目，他認為碳排放權具有支付和儲藏的能力，隨著碳排放權的發展，期限性會慢慢降低。因此，可以建立新的會計科目“碳貨幣”對其進行確認和計量。

然而，碳貨幣成立的前提是碳信用，到目前為止，并未有聯合國或任何國際組織明確表示可以長期使用的規定。但碳排放權作為排污憑證的一種，同時具有作為生產資料和金融資產的特性，從長遠角度來看，確實有可能發展為碳貨幣，短期卻并不能夠實現。

綜上分析可知，現有的四種確認碳排放權的方式均具有其不妥善的地方，也因此使得碳排放權的會計處理問題成為了國際上的一個難題。

四、不同碳排放權會計處理后續計量的比較

根據上述分析顯示，現有的處理方式中“無形資產”和“金融資產”更加合理，但“碳貨幣”的確認方式更為標準，因此下文將對此三個方面進行具體闡述。

（一）“無形資產”的后續計量

將碳排放權出售為無形資產時，要填寫“環境成本”的項目，并填寫“累計”的領域。如果在當年年末公開表明價值變動時，工程價值的增加是“資本積累和碳排放權增殖”。公正的價值相當于“營業外支出-碳排放權減少”；無償授予的碳排放權不足以滿足企業的碳排放需求時，借記“環境保護費用”科目，按差額價值記入“其他應付款—碳排放權”科目。

如果企業通過購買獲得碳排放權，則應以現有的歷史成本計量。這部分的后續計量應由企業按照公正的價值計算。在公正的價值增加時，“無形資產-碳排放權共允價值變動”項目。“公允價值變動-碳排放權變動”的公平價值減少時，以相反的方式處理。出售當時，市場的價值變化將轉變為投資收益。這一科目是根據“公允的價值變動損益-碳排放權”的科目，計算出“營業外收入”。企業在交易市場中購買碳排放權時，將提供“無形資產碳排放權”項目，并將“現金”或“銀行存款”填寫到“現金”或“銀行存款”。另外，他還說：“借用其他收費的碳排放權等科目，可以借用‘無形資產——碳排放權的科目。

（二）“金融資產”的后續計量

當碳排放許可的公允價值增加時，企業在購買了打算在近期持有的碳排放許可后，借記“交易金融資產——碳排放許可公允價值變動”的科目，信用主體“公允價值變動損益——碳排放權”；當公允價值下降時，做相反的事情；出售碳排放，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產-碳排放”科目借方或貸方“投資收益”，同時會有一個變化的市場價值投資利息，借記“公允價值變動損益-碳排放”主題，認為“投資收益”科目，或在其他方面。

（三）“碳貨幣”的后續計量

碳排放權對于一個企業來說有兩種來源，它的來源其一是政府免費發放，其二是自行購買。然而，它有兩種方式：消費它自己的生產過程和出售它以獲取利潤。所以我們應該在2門課上，體現4種不同的處理方式。

1.政府規定了消費碳排放量

按照先入先出的方法，在當前自由政府配置的情況下，首先使用自由政府配置。因為政府免費分配的本質上是無償的禮物，不能被記錄為企業的成本，并反映在其收入的增加。因此，企業在免費使用政府發放的配額時，應直接逆轉這一過程，即借記“遞延收益”、貸記“碳幣——政府配給”，并登記排放權的變更。

2.政府配給的碳排放許可被出售

如果出售的是政府免費配給部分，其會計處理應分為兩步：

（1）切換到次要主題，將其轉換為“碳貨幣交易”。即：借記“碳貨幣—交易”，貸記“碳貨幣—政府配給”。

（2）此外，在出售時，借記“手頭現金”、“銀行存款”等，貸記“碳貨幣交易”。例如，如果獲得利潤，差額將計入“投資收益”，而虧損將被逆轉。同時，出售的排放權的賬面價值借記“遞延收益”，貸記“營業外收益”。

3.自購碳排放權用于消費

當政府配額不足時，企業需要用外包許可證來填補排放。可以使用碳排放權的企業的意思是它必須有生產能力。這些資產由企業自己購買，用于生產消費環節，按使用情況計入企業生產成本。其會計處理應分為兩步：

（1）先在二級科目中轉換，將其從“交易”科目轉到“自用”科目。即：借記“碳貨幣——自用”，貸記“碳貨幣——交易”。

（2）根據生產消耗的數量，反映在“生產成本”中。即：借記“生產成本”，貸記“碳幣——自用”。

4.現出售自購碳排放權

對于企業本身購買的碳排放權的銷售，類似于金融資產的銷售，直接對金融資產銷售進行會計處理。換句話說，借記“現金在手”、“銀行存款”、貸記“碳貨幣交易”，將實際獲得的資金差額計量為“投資收益”，將以前的“公允價值變動損益”轉換為“投資收益”。

此外，在經濟市場環境的變化下，公允價值發生了變化。因此，在月末、年末等，賬面價值應進行調整，以反映其公允價值。如果公允價值增加，應借記“碳貨幣——交易（公允價值變動）”，貸記“公允價值變動損益”。如果公允價值下降，則采取相反的做法。

五、總結

（一）關于碳排放權會計處理信息披露的建議

碳排放權信息披露可以使信息使用者了解碳排放權交易相關的會計信息。但與其他排放權一樣，碳排放權在后期也沒有得到足夠的重視。據我們搜集的資料顯示，38.75%的人在財務報表中表示出了排放權，近20%。但據acca（2010）調查報告書顯示，在相對較熟的歐洲碳排放市場中，近30%的企業在財務報表中沒有表明碳排放相關的信息。有77%的人沒有宣布減少溫室氣體排放量的最初的儲量。因此，碳排放權并不重視碳排放權。碳排放權的會計沒有完全的行業規范，不能提供以信息用戶為對象進行比較的條件。

碳排放權作為企業的資產，應當記入資產負債表。與此同時，在損益計算書和現金油表上，也記錄了產生碳排放權的利益變化和現金流動變化，并對有關消費明細和主要案件的碳排放權產生了影響。碳排放權交易頻繁的企業可以制作出獨立的碳資產報告書，詳細的碳排放權交易將對信息用戶更加詳細地反映出來。

（二）中國應盡快制定碳會計準則，引領國際標準

碳排放權應成為國家市場監督的新資產，將其納入企業會計制度之中。中國為了適應必要的中國企業和資本市場的發展，制定了碳排放權會計指針，加快企業的會計，提高會計信息的一致性，促進碳交易的發展。2014年和2015年簽署《氣候變化共同聲明》后，中國明確規定了碳排放交易體系的建設目標和時限。如何在現有的考試市場基礎上發展全國統一市場？在此背景下，制定碳排放交易、記錄、計量和報告書的會計指導方針更重要。隨著與碳排放權相關的會計準則，構筑漸進的低碳素會計體系，并建立了具有國際上連接和公信力的碳排放權交易制度，并為解決碳排放權相關處理及碳市場的持續完善，決定促進經濟和環境的可持續發展。

（三）建立國家碳市場監管機構

隨著碳排放權市場持續，2017年構筑了全國統一碳排放交易體系。統一的碳排放權會計處理方式和碳資產價格的機制基礎上，在成熟的碳市場上，統一的監督機構也不能漏掉。隨著中國證券監督管理委員會對全國證券期貨市場進行綜合監督管理，中國也在制定相應的全國監督機構，并根據法律法規，保護碳排放權市場秩序并合法運營。其主要職責是建立統一的碳市場監視系統。碳排放權交易所、參與碳交易的上市公司、碳排放權投資機構和其他相關機關的監督，正在提高信息公開的質量，制定有關碳市場的法律、法規草案，研究制定碳市場的方針和政策和規定。制定碳市場發展計劃和年度計劃，對碳排放權交易示范業務的指導、企劃、調整等。（作者單位為華東政法大學）