醫藥制造企業構建稅務風險預警體系的探析

姚淼

摘要：長期以來，我國醫藥行業秩序不規范，以藥養醫的情況普遍存在，在頻繁變化的醫藥政策和更加嚴格的稅收監管環境下，醫藥制造企業亟需構建稅務風險預警體系。本文以COSO《企業風險管理—與戰略和業績的整合》和國家稅務總局《大企業稅務風險管理指引》為框架，針對醫藥制造行業特點，從定性和定量兩個角度對稅務風險預警體系進行了探析，提出了具體的方法。

關鍵詞：醫藥制造；稅務風險；探析

1. 醫藥制造業簡介

醫藥制造業是指把原料經過物理或化學變化加工后形成藥品的行業，共包括七個細分行業：化學藥品原料藥制造、化學藥品制劑制造、中藥飲片加工、中成藥生產、獸用藥品制造、生物藥品制造、衛生材料及醫藥用品制造。

藥品屬于特殊商品，直接關系到人民群眾的身體健康，醫藥制造行業受到國家嚴格的監管。

醫藥制造業存在以下特點：1.GMP強制認證，企業必須經過省以上藥監局的GMP認證，——質量控制、全程記錄、可以追溯。2.科技含量高，原研藥研發屬于知識密集型產業，仿制藥生產工藝較為復雜，且多伴有危廢產生。3.投入大。藥品上市需通過藥理、臨床試驗，經監部門批準，取得生產許可和批準文號后，方能生產銷售，期間需要資金大，耗費時間長。

2 醫藥行業稅務風險現狀

2.1 醫藥行業政策影響

1.國家醫保局成立。受全民醫保和人口老齡化影響，醫保支付壓力越來越大，醫保局成立改變收支兩條線的格局，醫保控費成為必然選擇，療效較差的中成藥等會被調出醫保報銷范圍，給中藥生產企業經營帶來壓力，加劇了利用中藥材發票虛抵的現象。

2.仿制藥一致性評價和兩票制。我國醫藥制造企業主要以生產仿制藥和原料藥為主，這些仿藥在國內售價虛高，在國外成熟市場仿藥利潤率僅5%，為降低藥價國家先后推出了兩票制、一致性評價等政策，導致醫藥行業稅務風險由經銷環節轉向生產環節。

2.2 國家稅收政策影響

1）營改增和金稅三期。營改增的全面完成，所有行業均被納入增值稅征稅范圍，金稅三期經過不斷完善，實現了對增值稅發票品名、金額、稅額、購銷單位等全票面信息的采集比對，為大數據管稅創造了條件。目前，稅務局已經可以通過其內部系統查詢到企業詳細的進銷情況，產業鏈上下游情況，醫藥制造企業過去很多不規范的涉稅行為將會輕易暴露出來。

2）國地稅合并。國地稅合并后，我國的稅務管理將告別各稅種條塊分割的方式，開啟了全稅費種綜合管理的新模式，涉稅信息將會被全面分析比對，如對個人所得稅繳納情況與企業所得稅中工資薪金支出進行交叉稽核，醫藥制造企業銷售人員個稅申報不規范的情況將會暴露出來。

3）環境保護稅開征。隨著《環境保護稅法》落地，環保費改環保稅并交由稅務局征收，由定額征收改為定量征收，剛性顯著增強，藥品的生產屬于高耗能、高污染行業。當前，國家環保督察異常嚴格，導致環保稅的征收也將嚴厲的執行，會給部分中小醫藥企業帶來嚴重的影響。

面對新時代的新挑戰，企業亟需構建稅務風險預警體系，做好應對稅務風險的準備。

3 醫藥行業稅務預警體系的探究

企業應當充分的搜集內外部涉稅信息，對已經發生和潛在的風險，從定性和定量兩個角度，定期的進行分析識別，達到提前預警，及時處置的目的。

3.1 從定性角度開展稅務風險預警分析

對生產經營的各環節開展排查，改變過去不規范的納稅行為，避免因小失大，受到稅務局處罰，影響企業信譽，受到經濟損失，甚至被追究刑事責任。

1）原材料管理環節。醫藥制造企業存在部分不需生產加工即可用于消費的原材料，如企業贈送或抵賬，應做視同銷售處理；部分原材料不易保管，容易產生霉變，企業應做非正常損失。農產品發票免稅但能抵扣增值稅，中藥生產企業可以自開自抵，需要自查是否存在農產品發票抵扣不規范的問題。

2）藥品生產環節。是否存在用于展銷、贈送或員工福利的藥品，進而隱瞞產成品數量，增加入庫產品的單位成本的情況。

3）成品藥管理環節。醫藥制造企業為了促進銷售，經常會采取賒銷的方式，并承諾藥品過期保費的可以退回，對于這部分藥品，企業應作為視同銷售和非正常損失的稅務處理。

4）藥品銷售環節。是否存在將藥品低價銷售給關聯企業的問題。是否存在藥房、診所、社區等不索取發票，銷售未計收入或遲報銷售的情況。

3.2 從定量角度開展稅務風險預警分析

定量分析更準確可靠，但是必須考慮到數據是否容易取得，數量是否足夠、質量是否可靠等問題。

從數據獲取成本方面講，企業的財務信息、稅務信息等是獲取成本最低的數據，也是企業財務或稅務管理部門自己完全掌握的數據，可以利用它們開展綜合的分析。

1）增值稅稅負率分析法。

計算公式：增值稅稅負率=本期應納增值稅稅額÷本期應稅銷售額

應用方法：將企業實際稅負率與同期同行業同規模企業的稅負率比對，若稅負率偏離平均值超過一定程度（一般取正負10%），可以初步判斷則存在較高的稅務風險。

2）企業所得稅貢獻率分析法

計算公式：所得稅貢獻率=本期應納所得稅額÷本期營業收入

將企業實際貢獻率率與同期同行業同規模企業的貢獻率率進行比較，貢獻率偏離平均值超過一定程度（一般取正負15%），可以初步判斷則存在較高的稅務風險。

上述兩個指標均為綜合判定指標，影響的因素非常多，以所得稅貢獻率為利，產品越好，定價能力越強，企業毛利率越高，所得稅貢獻率顯然會更高，高新技術企業等優惠政策也會影響貢獻率。當然也可能存在企業少記收入、多列成本等情況，在發現企業偏離度超標后還需要結合企業具體情況開展自查，以確定稅務風險所在。

醫藥制造企業生產銷售均受GMP規范嚴格約束，GMP數據的真實性、可靠性毋庸置疑，數量也較為充足，是預警分析醫藥制造企業稅務風險的重要數據來源。

3）生產批號數量與入賬數量比對測算法

計算公式：監管部門批準某批號藥品數量÷賬列該批號藥品入庫數量

應用方法：正常情況下該比值應為1，若比值大于1則可能存在企業生產產品未入賬的情況，若比值小于1則需要關注企業內控管理情況及核實數據的真實性。

4）設備生產能力測算法

醫藥制造企業生產的設備管理、雜質處理、產品品質等受到樣監管，因此可以根據設備生產能力測算企業真實產量，進而核實銷售收入，并與申報信息對比、分析企業是否存在稅務風險。

計算公式：測算產品產量=若干設備的日產量或時產量×期間正常工作日或工作時

測算產品銷售數量=期初庫存數量+測算產品產量-期末庫存數量

測算銷售收入=測算產品銷售數量×銷售單價

應用方法：需要注意區分設計生產能力與實際生產能力，設計生產能力是經監管部門認可，藥品生產設備說明書注明的生產能力，實際生產能力要考慮設備利用率等因素影響，需要調取生產情況日報表等資料。當產品供不應求時，可能存在實際生產產出大于設計生產能力的情況，需要根據具體設備設定一個合理的偏離度。

當測算銷售收入>申報銷售收入時，可能存在隱匿銷售收入的情況，這可能是企業生產部門中飽私囊，也可能是藥品報廢等非正常損失未做收入的稅務處理問題，需要針對具體情況加以具體分析。

此外，定量分析還有計件工資分析法、包裝物耗用測算法、電力耗用測算法等。

4 結語

企業管理層應意識到稅務大環境的變化，改變過去就有的稅務風險管理意識，認識到依法納稅不僅是企業的義務，也可以促進管理水平的提升，是利于企業長遠發展的事情，構建稅務風險預警體系在當前的大背景下更顯得尤為緊迫。

參考文獻

[1]吳曉帆.企業稅務風險及其防范對策研究[C].首都經濟貿易大學，2011.

[2]佘靜懷，馬亞明.企業風險管理[M].北京：中國金融出版社，2012：31.

（作者單位：山東理工大學）