淺析政府會計制度改革 對公立醫院財務管理的影響

許晶晶

摘要：隨著財政部財會【2017】25號文件頒布，公立醫院將在2019年1月1日開始施行《政府會計制度——行政事業單位會計科目與報表》，原有的《醫院會計制度》不再執行，政府會計制度改革進入全面實施階段，公立醫院財務管理面臨巨大挑戰。文章在分析政府會計制度改革的背景基礎上，深入探討了當前政府會計制度改革對公立醫院財務管理的影響；并提出了公立醫院財務管理應對政府會計制度改革的對策措施，以期更好地做好公立醫院新舊制度的銜接工作。

關鍵詞：政府會計制度；公立醫院；財務管理

一、引言

為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范行政事業單位會計核算，提高會計信息質量，政府出臺了一系列規范性文件。如，2015年10月23日，財政部印發了《政府會計準則——基本準則》，2016年7月6日根據《基本準則》陸續制定發布了存貨、投資、固定資產和無形資產四項具體準則，2017年10月24日財政部制定了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，自2019年1月1日起施行，并鼓勵行政事業單位提前執行。

此次的政府會計制度改革將公立醫院也納入其中，新制度執行后原有的《醫院會計制度》將不再執行。改革進入具體實施階段，為了實現新舊制度的順利銜接，公立醫院財務人員必須提前掌握新制度與舊制度之間的區別，并做好準備工作。

本文通過分析政府會計制度改革對公立醫院財務管理的影響，指出公立醫院執行新制度后的具體措施，以期更好地做好公立醫院新舊制度的銜接工作。

二、政府會計制度改革對公立醫院財務管理的影響

（一）單位會計核算形式的變化

本次政府會計制度改革最大的創新點在于“平行記賬”的核算形式，即單位會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能，實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財務信息和預算執行信息。單位財務會計核算實行權責發生制；單位預算會計核算實行收付實現制，國務院另有規定的，依照其規定。單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需進行財務會計核算。

公立醫院作為具有公益性質的事業單位，納入預算管理，具有資金規模大，業務活動復雜等特點，相較與其他政府部門，公立醫院財務會計核算更適用于權責發生制。在賬務處理上，以固定資產折舊為例，原來的《醫院會計制度》中采用“待沖基金”科目核算公立醫院使用財政補助、科教項目收入構建固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等物資所形成的，留待計提資產折舊、攤銷或領用發出庫存物資時予以沖減的基金。“待沖基金”的做法使公立醫院會計不是完全的權責發生制，存在弊端，主要就是使用財政補助、科教項目收入購置的固定資產、無形資產等所創造的收入全都歸入醫療收入，但是這部分資產的累計折舊不計入當期醫療業務成本，而是沖減“待沖基金”，收入與支出不完全配比，無法反映真實的醫療業務成本情況。而且不同規模、等級的公立醫院，享受的政府財政補助政策不同，公立醫院之間的成本也就不具有可比性。《政府會計制度》相較于《醫院會計制度》將財政補助從財務會計中剝離，由預算會計按照收付實現制來核算，固定資產所提折舊按用途計入全額當期費用或相關資產成本，更能客觀反映醫療業務成本，醫院財務會計實現完全的權責發生制。

（二）會計要素及科目的變化

《醫院會計制度》規定“醫院會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用”五要素。《政府會計制度——基本準則》則是“3+5要素”即為政府預算會計要素包括預算收入、預算支出與預算結余，政府財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用。與現行《醫院會計制度》相比，此次《政府會計制度》中，財務會計類科目設置，資產類取消了帶有醫院特質的“應收在院病人醫療款”、“應收醫療款”統稱為“應收賬款”，增加了 “應收利息”、“研發支出”等。負債類科目設置取消“應付社會保障費”、“應付福利費”，增加了“應交增值稅”、“應付利息”、“預計負債”等。凈資產類科目設置中取消了“事業基金”、“待沖基金”、“財政補助結轉（余）”、“科教項目結轉（余）”放入預算會計體系中核算，增加了“累計盈余”、“權益法調整”、“本期盈余”、“本年盈余分配”、“無償調撥凈資產”、“以前年度盈余調整”。收入類科目設置中取消“醫療收入”、“科教項目收入”，新增“事業收入”、“上級補助收入”、“非同級財政撥款收入”等科目，并提升了“其他收入”中“捐贈收入”、“資金收入”、“利息收入”等科目級次。費用類科目設置取消“醫療業務成本”、“財政項目補助支出”和“科教項目支出”增設了“業務活動費用”、“單位管理費用”和“經營費用”。

《政府會計制度》的改革主要體現在預算會計類科目設置。在政府預算會計子系統下，公立醫院要實行全面預算，主要變化有：1.將“醫療收入”、“科教項目收入”并入“事業預算收入”。2.將“醫療業務成本”、“管理費用”、“財政項目補助支出”、“科教項目支出”并入“事業支出”。3.將“科教項目結轉（余）”并入“非財政撥款結轉/非財政撥款結余”。4.新增“其他結余/經營結余”及“非財政撥款結余分配”。

（三）財務報告的變化

現行的《醫院會計制度》規定公立醫院財務報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。其中會計報表包括資產負債表、收入費用總表、現金流量表、財政補助收支情況表4張主表，以及作為收入費用總表附表的醫療收入費用明細表。

《政府會計制度》規定“政府會計主體應當編制決算報告和財務報告”。政府決算報告包括決算報表和其他應當在決算報告中反映的相關信息和資料。政府財務報告包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。財務報表包括會計報表和附注，其中會計報表至少應當包括資產負債表、收入費用表和現金流量表。政府會計主體應當根據相關規定編制合并財務報表。與現行的醫院會計制度相比增加了決算報表和合并財務報表。

三、公立醫院財務管理應對政府會計制度改革的對策措施

（一）做好公立醫院財務人員政府會計制度的培訓工作

《政府會計制度》的實施需要公立醫院財務人員改變原有的記賬習慣，轉變舊的財務觀念，明確新舊制度之間的區別與聯系。政府會計標準體系建設以“雙系統”、“雙要素”、“雙基礎”為行動綱領，分離政府財務會計和預算會計兩個子系統，加大了財務人員的工作難度。

政府會計制度要求公立醫院財務人員具備更高的專業能力，在實踐中按照“平行記賬”的要求，將同一筆經濟業務按照兩個系統編制不同的會計分錄，滿足公立醫院經濟活動管理的需要編制兩套報告系統。為了保障新舊制度的順利銜接，為了讓兩個系統更加高效、準確地反映公立醫院的財務信息和預算信息，就必須加強財務人員的新制度學習，提高財務人員對政府會計制度的理解，提升公立醫院財務人員的自身專業素養。

（二）開發升級財務信息系統，做好新舊制度銜接工作

新的《政府會計制度》的實施，公立醫院需要結合新制度和公立醫院實際情況對現有財務信息系統進行開發升級。公立醫院新的財務信息系統必須符合政府會計制度“雙系統”、“雙要素”、“雙基礎”的設計，既能滿足公立公立醫院作為事業單位進行部門預決算管理的要求，又能滿足公立醫院自身精細化管理的財務管理的需要。主要做好以下幾方面的系統開發升級工作：1.根據《政府會計制度》設置適合公立醫院的會計科目。2.增加預算會計體系，根據需要設置功能經濟分類、支出經濟分類等。3.設定好“平行記賬”模式，將兩套會計系統并行存在。4.增設兩套報告系統，滿足不同管理的需要。

（三）規范公立醫院基礎會計工作，推進財務預算管理體系建設

公立醫院應該根據《政府會計制度》與《醫院會計制度》在會計要素與會計明細科目設置上的區別，梳理出新舊制度之間科目轉換對照表，根據財務會計、預算會計核算的要求，轉換各會計科目的上期期末余額，設置新制度的期初余額，并做好轉換底稿記錄。并且仔細核對末級會計科目的期末余額（若有輔助核算，需按部門、項目等分別進行核對），并按新制度下的輔助核算設置情況進行會計科目轉換，確保過渡后的新會計科目余額準確無誤。

公立醫院的財務預算管理工作薄弱，公立醫院預算管理更多的是為了財政撥款的需要，是為了預算而預算。而且公立醫院原來的基本支出預算是不包括專用設備采購等固定資產購置預算，與行政單位的預算編制規則不同，導致財政預算口徑不一致。《政府會計制度》的實施使得不同的行政事業單位會計數據信息可比，同時強化了預算會計工作。此次的新舊制度銜接，推動公立醫院財務預算管理體系的建設，公立醫院必須提高預算編制質量，強化預算執行與控制意識，完整披露預算信息，滿足國家財政管理、分配中央財政資金的需要。

四、結語

總體而言《政府會計制度》實施對公立醫院財務管理工作既是機會也是挑戰。公立醫院執行政府會計制度改革，對現行醫院的財務管理工作提出更高的要求。公立醫院必須重視此次改革，加大培訓力度，確保現行財務信息系統的升級改造，規范和加強公立醫院財務管理、預算管理，做到醫院會計制度向政府會計制度的成功銜接。

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（作者單位：寧波市醫療中心李惠利東部醫院）